تحتل الضرائب المباشرة حيزا مهما في الأنظمة الضريبية في الأقطار كافة بصرف النظر عن بنيانها الاقتصادي ونظمها الاقتصادية ، وان كان ذلك لا يعني أن الاعتماد عليها واحد في الأقطار كافة متقدمة كانت أم نامية ، فالأمر على العكس من ذلك ، اذ نجد أن الدول المتقدمة تعتمد بشكل كبير على ضرائب الدخل بسبب ارتفاع مستوى نصيب الفرد من الدخل القومي ، وارتفاع كفاءة الجهاز الضريبي ، وارتفاع درجة الوعي الضريبي ، وعلى العكس من ذلك في الدول النامية ، اذ تحتل الضرائب غير المباشرة أهمية أكبر من الضرائب المباشرة نظرا إلى انتقاص نصيب الفرد من الدخل القومي وانخفاض مستوى أداء الأجهزة الضريبية وشيوع ظاهرة التهرب بسبب انخفاض درجة الوعي الضريبي .

وبهدف تحديد ماهية الضرائب المباشرة لابد لنا من الرجوع إلى أصولها التاريخية والي تطورها ، ثم توضيح مفهومها من خلال تعريفها وتمييزها عن الضرائب غير المباشرة ، وهذا ما ستتناوله الباحثة فيما يأتي : أولا : الضرائب المباشرة من الناحية التاريخية . ثانيا : مفهوم الضرائب المباشرة .

اولا: الضرائب المباشرة من الناحية التاريخية :

 عند تلمس البذور الأولى للضرائب المباشرة نجد انها ليست حديثة العصر بل عرفتها العصور القديمة والوسطى ، ولكنها اختلفت في طبيعتها ومدلولها ، ففي العصور القديمة كانت تفرض على شكل جزية يفرضها الغزاة والفاتحون  (1).

وجاء الفكر المالي الاسلامي بفرائض شبيهة بالضرائب المباشرة وان أطلق عليها مصطلحات مختلفة .

أما في العصور الوسطى فاتخذت الضرائب صفة الاعانة ، اذ كانت تقدم إلى الملوك المواجهة النفقات في الظروف الطارئة والاستثنائية (2) . وهكذا فقد مرت الضرائب المباشرة بمراحل عدة حتى استقرت على ما هي عليه الآن ، وتتمثل تلك المراحل كما يأتي :

1. الضرائب المباشرة في العصور القديمة ::

لم تكن الضرائب معروفة حينما كان الانسان يعيش مترجلا غير مستقر مكتفيا بما يملكه ، ولكن عندما ظهرت السلطة السياسية متمثلة برجل القبيلة الذي يلجأ اليه افرادها تحقيقا للأمن والقضاء ، ظهرت الضريبة وتمثلت بإعمال اجبارية تؤدي دون مقابل في سبيل خدمة الجماعة أو الدفاع عنها  (3).

وقد جاءت الوثائق الحجرية المستخرجة من بطون الأرض وطبقاتها بما يؤكد وجود الضرائب المباشرة في العصور القديمة ، فقد جاعت شريعة  ( لبت عشتار) بإلزام مالك العقار بدفع الضريبة المترتبة على عقاره ، فان لم يدفعها ، ودفعها شخص اخر خلال ثلاث سنوات ، يسقط حق مالك العقار بالاحتفاظ بملكه الذي سوف ينتقل إلى من دفع الضريبة ، وضريبة العقار هي احدى انواع الضرائب المباشرة في النظم الضريبية الحديثة ، كما جاعت شريعة الملك السومري (اوركاجينا) بالغاء العديد من الضرائب ووضع حدود لاستغلال الطبقة الحاكمة والجباة ، أما ( شريعة حمورابي) فقد فرضت الضريبة على الراعي الذي يتسلم أجرته كاملة ، فإذا نقص عدد الغنم او البقر التي يرعاها أو حصل نقص في ولادتها فعليه أن يعوض النقص الحاصل أولا ، وان يدفع الضريبة بحسب شروط العقد ثانيا  (4).

كما عرفت مصر الضرائب في زمن الفراعنة ، فقد كانت الضرائب تفرض على دخل الثروة العقارية على اساس احصاء السكان والاموال كل سنتين  (5).

وهذا ما يؤكد وجود الضرائب المباشرة في العصر القديم (6)، وعلى الرغم من وجودها إلا أنها كانت لا تستخدم الا في حالات استثنائية محدودة وعندما تقتضيها الضرورة القصوى فقط ، وكانت تعد فرض إجبارية ينبغي دفعها في المستقبل .

وقد ظهر من الأبحاث أن المجتمع البشري قد دخل اولا بمرحلة الضرائب غير المباشرة   ثم انتقل فيما بعد الى مرحلة الضرائب المباشرة  (7).

كما جاء في أسفار موسى (عليه السلام) أخذ (مكس) على البيوت ، والمكس يدل على أن الإدارة المالية للدولة قد اخترعت لها الضرائب المكوس (8).

يتضح مما تقدم وجود الضرائب المباشرة في العصور القديمة ، لكنها كانت تفرض بشكل غير منتظم ، فضلا عن انها لم تكن معروفة بهذا الاسم .   

2. الضرائب المباشرة في الإسلام :

لم تكن الضرائب معروفة عند العرب ، لأنهم كانوا يعيشون عيشة قبلية لا أثر فيها التنظيم الأموال ، واستمر الوضع هكذا إلى عهد الرسول صلى الله عليه وسلم مدة وجوده في مكة ، وعندما هاجر إلى المدينة المنورة بدأ شكل الدولة الاسلامية بالظهور وأنزلت آيات وأحاديث تتحدث عن الزكاة والغنائم والفيء والجزية ، وهي نظم مالية شبيهة بالضرائب ، وتقسم على النحو التالي :

أ - الزكاة : فريضة من الله سبحانه وتعالى على أموال المسلمين ، تفرض على النقود والقروض والتجارة والفضة والذهب والإبل والبقر وغيرها ، عند بلوغها النصاب ، استنادا إلى قوله (( خذ من أمواله صدقة تطهرهم وتزكيهم بها وصل عليهم صلاتك سكن لهم والله سميع عليم)  (9) ، كما عاقب الدين الاسلامي كل من يمتنع عن دفع الزكاة ، استنادا على قول النبي لا ...(( من اعطاها مؤتجرا فله أجرها ومن أباها فاني آخذها وشطر ماله عزمة من عزمات ربنا لا يحل لآل محمد منها شيء )) (10)

والزكاة أول فريضة ، فرضت على أغنياء المسلمين لإنفاقها على الفقراء ، وهي ركن من أركان الاسلام ، ونوع من العبادة ، تجبي لمرة واحدة في السنة ، لها أهداف شاملة المفهوم التضامن الاجتماعي الاسلامي (11).

 ب- الغنائم (12) : وهي ما يحصل عليه المسلمون من الكفار عن طريق الحرب ، وكان مورد الدولة الاسلامية خمس الغنائم ، وهي ايضا فريضة من الله سبحانه وتعالى بقوله :

بسم الله الرحمن الرحيم ( واعلموا انما غنمتم من شيء فان لله خمسة وللرسول ولذي القربيى واليتامى والمساكين وابن السبيل ) (13)

ج - الفيء (14) : وتفرض على الأموال المنقولة التي تؤول للمسلمين عقدا دون قتال ، مثل الأراضي التي يفتحها المسلمون حلما او عفوا وما يلحق بها من جزية وعشور ، وهذا ما يميزها عن الغنائم التي تؤخذ قهرا ، وتفرض الفيء استنادا إلى قوله تعالى : بسم الله الرحمن الرحيم (مَّآ أَفَآءَ ٱللَّهُ عَلَىٰ رَسُولِهِۦ مِنْ أَهْلِ ٱلْقُرَىٰ فَلِلَّهِ وَلِلرَّسُولِ وَلِذِى ٱلْقُرْبَىٰ وَٱلْيَتَٰمَىٰ وَٱلْمَسَٰكِينِ وَٱبْنِ ٱلسَّبِيلِ كَىْ لَا يَكُونَ دُولَةًۢ بَيْنَ ٱلْأَغْنِيَآءِ مِنكُمْ ۚ وَمَآ ءَاتَىٰكُمُ ٱلرَّسُولُ فَخُذُوهُ وَمَا نَهَىٰكُمْ عَنْهُ فَٱنتَهُواْ ۚ وَٱتَّقُواْ ٱللَّهَ ۖ إِنَّ ٱللَّهَ شَدِيدُ ٱلْعِقَابِ) (15)

د – الركاز (16) : وهو كل ما وجد مدفونا من ثروة معدنية على اختلاف أنواعها . وقد أوجب الفقهاء فيها الخمس استنادا الى قوله تعالى : بسم الله الرحمن الرحيم (ياأيها الذين آمنوا أنفقوا من طيبات ما كسبتم ومما اخرجنا لكم من الارض ) (17).

 هـ - الجزية (18) : فريضة محلها الذكور البالغين من أهل الكتاب والمشركين ، فاذا امتنعوا عن دفعها يقاتلوا حتى يسلموا أو يؤدونها استنادا إلى قوله تعالى : بسم الله الرحمن الرحيم (( قَاتِلُوا الَّذِينَ لَا يُؤْمِنُونَ بِاللَّهِ وَلَا بِالْيَوْمِ الْآخِرِ وَلَا يُحَرِّمُونَ مَا حَرَّمَ اللَّهُ وَرَسُولُهُ وَلَا يَدِينُونَ دِينَ الْحَقِّ مِنَ الَّذِينَ أُوتُوا الْكِتَابَ حَتَّىٰ يُعْطُوا الْجِزْيَةَ عَن يَدٍ وَهُمْ صَاغِرُونَ)) (19).

ولم يختلف النظام المالي الاسلامي في عهد الخليفة أبو بكر الصديق له عما كان عليه في عهد الرسول لا ، فقد استمرت الدولة الاسلامية في اعتمادها على نفس الفرائض المذكورة سابقا ، إلى أن جاء الخليفة عمر بن الخطاب به حيث ازدادت رقعة الدولة الاسلامية ، وازدادت الحاجة إلى الإيرادات العامة لأجل تعمير واصلاح البلاد ، ففرض الخراج على الكفار عندما فتح العراق ، ثم فرض القطائع والعشور  (20)، وكما يأتي :

أ- الخراج (21) : يفرض على الأرض التي يملكها أهل الذمة مقابل انتفاعهم من الأراضي التي فتحها المسلمون ، فرضت عندما تولى عمر بن الخطاب من الخلافة .

ب- القطائع (22) : فريضة تلحق بفريضة الخراج تفرض على الأراضي المقطعة في الاسلام والتي تعد ملكا للمسلمين بحكم الفتح وليس لها مالك يطالب بها ، مثل الأراضي التي تكون الحاكم البلاد السابق .

ج - العشور (23) : وتفرض على أموال التجارة الصادرة من البلاد الإسلامية والواردة اليها دخولا وخروجا بين أقاليمها المختلفة .

وبعد أن تولى عثمان بن عفان ، الخلافة ، لم يغير من سياسة عمر بن الخطاب به المالية . وكذلك الحال عندما تولى علي بن أبي طالب عليه السلام  الخلافة ، فقد اعتمد على سياسة عمر المالية في تنظيمها واعتدالها ، وقد علت رسالة الامام علي ، إلى أحد ولاته دستورا يتضمن أسس ومبادئه في علم المالية والضرائب حتى وقتنا الحاضر ، حيث جاءت (وتفقد أمر الخراج بما يصلح أهله فان في اصلاحه واصلاحهم صلحا لمن سواهم ولا صلاح لمن سواهم الا بهم لأن الناس كلهم عيال على الخراج وأهله ، وليكن نظرك في عمارة الأرض أبلغ من نظرك في استجلاب الخراج لأن ذلك لا يدرك الا بالعمارة ومن طلب الخراج من غير عمارة أخرب البلاد وأهلك العباد ولم يستقم أمره الا قليلا وإنما يأتي خراب الأرض من أعوان أهلها وإنما يعوز أهلها لأشراف الولاة على الجمع وسوء ظنهم بالبقاء وقلة انتفاعهم بالعبرة (24).

وفي العصر الأموي ، مرت الفرائض بمرحلة أوسع حيث ازدادت التجارة واتسعت الفرائض على الدخول المتنوعة وخاصة الأراضي الزراعية ، الا انها بقيت مستندة إلى الفرائض الاساسية التي استقرت عليها الدولة الاسلامية في العهد الراشدي ، وفي العهد العباسي ، ازدادت الفرائض على الأموال والأسواق والحوانيت ، وتطورت وانتظمت في جبايتها  (25).

يتضح مما سبق أن معظم الضرائب في الاسلام هي في حقيقتها ضرائب مباشرة وان لم يطلق عليها المصطلح نفسه ، فقد فرضت على الايراد ككسب العمل وعلى رأس المال كالأراضي الزراعية عدا فريضة الخراج التي تفرض على الأشخاص ، وقد عد الاسلام هذه الفرائض اجبارية وعاقب الذي يمتنع عنها .

إذن عرف الفكر المالي الإسلامي الضرائب المباشرة - وان لم يستخدم المصطلح المعروف حاليا - بالنظم المالية المعاصرة ، وقد جاء في مقدمة ابن خلدون (يستحدث صاحب الدولة أنواع من الجباية بضربها على المبيعات ويفرض لها قدرا معلوما على الأثمان في الاسواق وعلى أعيان السلع في أموال المدينة) ، يعني ان الضرائب التي يستحدثها السلطان من ضريبة على المبيعات وعلى الاثمان في الاسواق ، إنما هي ضرائب غير مباشرة وهي ضرائب مستحدثة ، ويغلب الظن بان الضرائب المستحدثة قبل هذه الضرائب هي نوع من أنواع الضرائب المباشرة (26)  

3 - الضرائب المباشرة في العصر الحديث :

بدأت الضرائب المباشرة المنظمة بالظهور خلال القرون الوسطى فقد ظهر المصطلح لأول مرة في القرن السادس عشر في فرنسا ثم استعمله (الفيزيوقراط) الذين اقترحوا فرض ضرائب موجهة على الأرض (27) .

ثم ورد المصطلح في تعليمات الجمعية العامة خلال الثورة الفرنسية لسنة 1790، حيث جاءت ( يقصد بالضرائب المباشرة : كل ثروة عقارية أو شخصية مفروضة على الأرض والاشخاص ) ، ثم أصدرت الادارة المالية الفرنسية بتاريخ 1809 منشورا يتضمن (آن الضريبة المباشرة هي كل ضريبة يقصد بها أن تفرض مباشرة على الأشخاص وتجبسي بواسطة جداول اسمية وتحصلها مباشرة رجال الإدارة من الأشخاص المفروضة عليهم (28). بعدها استعمل آدم سمث مصطلح (الضرائب المباشرة في نهاية القرن الثامن عشر في انجلترا) (29).

وهكذا بعد أن كانت الضرائب غير المباشرة هي الضرائب الوحيدة التي تفرض على المعاملات والمتاجرة والانتقال من مكان لأخر وعلى الأقوات والسلع لا يحدها حد الا مقدار جشع الملك ومدى استسلام رعيته السلطانة القاهرة ، ازداد التحضر والحاجات وعجزت الضرائب غير المباشرة عن كفاية المؤونة وارتقى الوجدان الاجتماعي فاصبح اكثر استعدادا لقبول الأعباء التي يتطلبها التضامن القومي ، فأدخلت الضرائب المباشرة كفريضة دائمية وكواجب يفرض على كل مواطن مؤهل للاشتراك في اعباء الحكم بجانب الضرائب غير المباشرة (30).

وهكذا يذهب الأستاذ حبيب المصري بالقول إلى أن الضرائب المباشرة هي اقوى الوسائل التربية الروح القومية والاجتماعية واشعار الممول بطريقة محسوسة فعالية بالصلة التي تربطه بالمجتمع وبواجبه نحو هذا المجتمع) (31).

وقد أصبحت الضرائب المباشرة في العصر الحديث تتمتع بأهمية خاصة بوصفها احدى مصادر الايرادات العامة للدولة ، تفرض على أسس ومبادئ منطقية وعلمية ، فالأصل أن تطلب الدولة من كل انسان بأن يؤدي نصيبه من الأعباء العامة تبعا لمقدرته المالية ، فهي وسيلة توزيع التكاليف على الأفراد .

ثانيا : مفهوم الضرائب المباشرة

تفرض الضرائب على الأموال ، حيث تكون الثروة وعاء لها ، وهي اقتطاع من الدخل ورأس المال ، ولكن يختلف الفن المالي في الطرق التي يتم فيها الاقتطاع ، وهناك طريقتان : الأولى تتم بالطريقة المباشرة ، وتتمثل بتحديد عناصر الثروة وهي تحت يد المكلف بالضريبة ، سواء كانت دخلا أم رأس مال ، وفرض الضريبة عليها مباشرة ، ويعبر عن هذه الفريضة بالضريبة المباشرة ، أما الثانية ، فتتم بالطريقة غير المباشرة وتنصرف إلى تتبع عناصر الثروة بمناسبة استعمالها أو تداولها ، أي تتبعها بمظاهرها الخارجية ، فتفرض على الإنتاج أو التداول وغيرها ، ويعبر عن هذه الفرائض بالضريبة غير المباشرة  (32).

وقد عبر معظم كتاب المالية العامة عن مفهوم الضرائب المباشرة بانها تلك الضرائب التي تفرض على واقعة تحقق الدخل أو وجود رأس المال ، أي أنها ضريبة مفروضة على الدخل ورأس المال (33).

أما الضرائب غير المباشرة فتنصرف إلى تتبع عناصر الثروة بمناسبة استعمالها ، أي أن الضريبة هنا تفرض على استعمالات الدخل أو رأس المال بدلا من فرضها على الثروة ذاتها ، وعليه فالضرائب المباشرة تفرض على لحظة تواجد الدخل أو رأس المال ، أي على واقعة التحقق أو الوجود ، أما الضرائب غير المباشرة فتفرض على المظاهر الخارجية لتلك الثروة في مرحلة استعمالها أو انتقالها .

وبالرغم من الوضوح بين تلك الضرائب الا أن الغموض قد أحاط بهذه التفرقة بسبب الخلط الذي قام عند بعض الكتاب بين القواعد القانونية والادارية - التي تحكم هذه التفرقة - من ناحية وبين الاعتبارات الاقتصادية والمالية المحيطة بها من ناحية أخرى (34) ، ومن هنا تعددت معايير التفرقة بينهما ، وهي لا تتعدى في النهاية عن ثلاثة معايير نتاولها تباعا :  

1- معیار نقل عبء الضريبة : تعد الضريبة مباشرة اذا تحملها المكلف بها قانونا ، أي أنها لا تنتقل إلى شخص آخر ، فيجب حذف كل وسيط بين الادارة والمكلف بالضريبة ، أما الضريبة غير المباشرة فلا يقوم بدفعها المكلف ذاته، بل شخص وسيط يظهر بين المكلف والادارة الضريبية (35). وعليه تعد ضريبة الدخل ضريبة مباشرة لأن صاحبها لا يستطيع نقل عبئها الى غيره . وتعد ضريبة السلعة ضريبة غير مباشرة لأن صاحبها يلقي عبئها على غيره .

وقد وجه نقد لهذا المعيار ، لأن نقل عبء الضريبة يتوقف على عوامل متعددة غير مستقرة لا يمكن معرفتها مقدما ، فهي أحكام مضطربة بطبيعتها لا يمكن ضبطها بمقياس ثابت ، بل تتأثر بقانون العرض والطلب ، وعلى وفق هذا المعيار تعد الضريبة الواحدة تارة مباشرة ، وتارة أخرى غير مباشرة ، فمثلا الضريبة على دخل العقار هي ضريبة مباشرة عندما يتحمل عبئها مالك العقار ، وهي ضريبة غير مباشرة عندما ينقل المالك عبئها الى المستأجر ، وهكذا فان هذا المعيار يجعل تحديد الضريبة على وفق طريقة الجباية ، فمثلا الادارة الضريبية في انكلترا تجبي الضريبة العقارية من المستأجر على أن يسترد ما دفعه إلى الخزانة من نصيب المكلف ، لان ذلك أكثر ملاءمة للسلطات المالية ، ووفقا لهذا المعيار ، فان ضريبة العقار ضريبة غير مباشرة ، مع انها ضريبة مباشرة في حقيقتها (36)

يظهر لنا مما سبق أن هذا المعيار لا يصلح للتمييز بين الضرائب المباشرة والضرائب غير المباشرة .

- معيار ثبات المادة الخاضعة للضريبة : تعد الضرائب مباشرة اذا فرضت على مادة تتميز بقدر من الثبات النسبي والتجدد كتملك ثروة أو ممارسة نشاط معين ، وعليه فان الضرائب المباشرة هي تلك الضرائب التي تفرض على واقعة وجود عناصر الثروة من دخل ورأس مسال ، وتعد الضرائب غير مباشرة اذا كانت تفرض على تصرفات او نشاطات أو وقائع عارضة أو متقطعة كاستيراد أو استهلاك بضائع مثل الضرائب على الانتاج أو الاستهلاك او المبيعات ... الخ  (37).

وبذلك يمكن القول بأن الضرائب المباشرة تصيب الثروة في ذاتها سواء كانت متحققة أم في قيد التحقق ، والضرائب غير المباشرة تصيب الأعمال المتعلقة بحركة الثروة واستخداماتها (38) . وعلى الرغم من أن معظم النظم المالية الحديثة تعتمد على هذا المعيار في التفرقة بين الضرائب المباشرة والضرائب غير المباشرة ، الا انه لم ينج من آن توجه اليه العديد من الانتقادات ، فبعض الضرائب وخاصة ضريبة التركات تتحقق بانتقال الثروة بعد الوفاة ، اذن هي ضريبة عرضية . وطبقا لهذا المعيار فهي ضريبة غير مباشرة ، الا أن معظم العلماء يعدونها ضريبة مباشر لاقتطاعها جزءا كبيرا ونسبيا من الثروة ذاتها ، وانها ضريبة حقيقية على رأس المال (39).

وعلى الرغم من العديد من الاعتراضات التي وجهت لهذا المعيار ، الا انه ما يزال متبعا في كثير من الدول وان العراق يعتمد على هذا المعيار للتفرقة بين الضرائب المباشرة وغير المباشرة وكذلك التشريع الضريبي في كل من الأردن ومصر وما يزال ذلك متبعا في انكلترا وفرنسا .

3 - المعيار الاداري :

هذا المعيار الضرائب مباشرة ، عندما يكون تحصيلها بموجب جداول اسمية أي قوائم يبين فيها اسم المكلف والمال الخاضع للضريبة ومبلغ الضريبة المفروض عليه ، وتعد الضريبة غير مباشرة اذا لم تكن تحصل بناء على جداول اسمية ، وهذا المقياس وان كان صحيحا في أغلب الأحوال ، لأن الضرائب على الدخل ورأس المال تدخل تحت أسم الضرائب المباشرة في حالة كون المكلف بها معروفا لدى الادارة المالية مسبقا ، أما فيما عدا ذلك فتعد الضرائب غير مباشرة (40).

ومردود هذا الرأي أنه ليس من الجائز تغيير وصف الضريبة تبعا للجهة الإدارية التي تقوم بتحصيلها وطرق التحصيل ، لان ذلك يرجع الى توزيع الاختصاصات على الأجهزة الادارية لتنظيم عملية الرقابة والتحصيل ، وهذا يعني أن هذا المعيار لا يستند الى طبيعة الضريبة ، بل الى التشريع ، والتشريع كما نعلم يختلف من بلد إلى آخر ، وأن المشرع في البلد الواحد يستطيع أن يغير الجهة الادارية التي تقوم بتحصيل الضريبة مما ينتج اختلاف في تقسيم الضرائب الى مباشرة وغير مباشرة من وقت لآخر في البلد نفسه (41).

وعلى الرغم من النقد الذي وجه الى المعيار الاداري ، إلا أن الباحثة ترى أنه أقرب المعايير للتمييز بين الضرائب المباشرة وغير المباشرة . ورغم الاختلاف شكلا في التعبير عن مفهوم الضرائب المباشرة ، إلا أنها تتفق مضمونا على انها ضرائب تستقر على المكلفين - قليلا ما يستطيعون نقل عبئها - تتحقق بموجب جداول اسمية تفرض حين حصول المكلف على الدخل ورأس المال .

 4 – المعيار

______________

1- ریاض الشيخ، المالية العامة، دراسة للاقتصاد العام، دار النهضة العربية، القاهرة، 1979، ص 114

2- المصدر نفسه ، ص 115.

2- د. حكمت عبد الكريم حارس ، السياسة الضريبية وتطور النظام الضريبي في العراق ، القاهرة ، دار وهدان للطباعة، 1973، ص 1.

3- فوزي رشيد ، الشرائح العراقية القديمة ، بغداد ، دار الحرية للطباعة ، 1973، ص 135-137.

4-  د. حامد عبد المجيد دراز ، الضرائب العقارية والتنمية الاقتصادية ، دار الجامعة ، ط 2 ، الإسكندرية ، 1989 ، ص 15.

5- العصر القديم أي حضارة الفراعنة ، والبابليين والاشوريين في بلاد ما بين النهرين وحضارة الإغريق والرومان في بلاد اورباء

6- الضرائب غير المباشرة : هي الضرائب التي تفرض على التداول والانفاق.

7- د. صالح يوسف عجينة، ضريبة الدخل في العراق من الوجهة الفنية والاقتصادية، المطبعة العالمية القاهرة، 1995، ص 9.

8- عباس العزاوي ، تاريخ الضرائب العراقية ، شركة التجارة للطباعة، الصالحية ، بغداد 1959 ، ص 11.

9- سورة التوبة ، الآية 103.  

10-  علاء الدين بن الحسن بن علي بن سليمان المرداوي ، الانصاف في معرفة الراجح من الخلاف، ج3، ط 2، بيروت، دار احياء التراث العربي، 1980، ص 189.  

11- بدوي عبد اللطيف، الميزانية الأولى في الإسلام، سلسلة الثقافة الاسلامية ، القاهرة، 1990، ص10-11.

12- د. عادل فليح العلي ، طلال کداوي ، اقتصاديات المالية العامة ، الكتاب الأول ، مقدمة في المالية العامة والنفقات العامة ، وزارة التعليم العالي والبحث العلمي ، دار الكتب للطباعة والنشر ، جامعة الموصل ، 1989 ، ص 37.

13-  سورة الأنفال ، الآية 41.

14-  د. توفيق سلطان اليوزبكي ، دراسات في النظم العربية الاسلامية ، ط 2 ، موصل ، 1979، ص193.

15- سورة الحشر ، الآية 7.  

16- د. عادل فليح العلي ، طلال كداوي ، مصدر سابق ، ص38.

17- سورة البقرة ، الآية 297.

18- توفيق اليوزبكي ، مصدر سابق ، ص 102.

19- سورة التوبة ، الآية 29.

20-  جهاد سعيد خصاونا ، المالية العامة والتشريع الضريبي وتطبيقاتها العلمية وفقا للتشريع الأردني ، الجامعة الأردنية ، عمان ، ط1 ، 2000، ص 4 2-25.

21- د. توفيق اليوزيكي ، مصدر سابق ، ص 154 .

22- د... بدوي عبد اللطيف ، مصدر سابق ، ص 21.

23- د. عادل فليح العلي ، طلال كداوي ، مصدر سابق ، ص 40.

24- جهاد سعيد خصاونا ، مصدر سابق ، ص25.

25-  هشام صفوت العمري ، اتجاهات المشرع العراقي في ضريبة الدخل ، مطبعة المعارف ، ط1 ، بغداد ، 1979 ، ص 3.

26- محمد علي نشأت ، الفكر الاقتصادي في مقدمة ابن خلدون ، رسالة دكتوراه مقدمة الى كلية القانون جامعة فؤاد الأول ، القاهرة ، 1944 ، ص 9

27-  د. عبد الحكيم الرفاعي ، علم المالية العامة والضرائب على الديون ، مطبعة التقييض الأهلية ، بغداد ، 1945 ، ص 41.

28- سعدي بسيسو ، موجز علم المالية العامة والتشريع المالي، مطبعة التفييض الأهلية، بغداد 1900، ص 4 23

29- د. عادل فليح العلي، طلال كداوي، اقتصاديات المالية العامة، الكتاب الثاني، الايرادات العامة والموازنة العامة للدولة ، وزارة التعليم العالي والبحث العلمي ، دار الكتب للطباعة والنشر ، جامعة الموصل ، 1989، ص 61.

30- د. محمد عبد الله العربي بك، مبادئ علم المالية العامة والتشريع المالي، ج2، مطبعة لجنة التأليف والترجمة والنشر ، 1938، ص 80.

31-  د. أبو اليزيد علي المتيت ، الضرائب الغير مباشرة ، مؤسسة شباب الجامعة ، الإسكندرية ، 1975 ، ص  11

32- د. عادل فليح العلي ، طلال كداوي ، اقتصاديات المالية العامة ، الكتاب الثاني ، مصدر سابق ، ص 61.  

33- د. عاطف صدقي ، المالية العامة ، دار النهضة العربية ، القاهرة ، 19۶9 ، ص 291.

34- المصدر نفسه ، ص292.

35-  د. فاضل شاكر الواسطي، اقتصاديات المالية العامة، ط 2، مطبعة اوفسيت الانتصار، بغداد، 1978،ص 115.

36-  د. محمد عبد الله العربي بك ، مصدر سابق ، ص 101-102.

37- د. عبد الهادي النجار، اقتصاديات النشاط الحكومي، مطبعة جامعة الكويت، الكويت، 1982، ص 190

38-  د. طارق الحاج ، المالية العامة ، دار صفاء للنشر والتوزيع ، طا ، عمان ، 1999 ، ص 55 .  

39- د. سعدي بسيسو ، مصدر سابق ، ص 239.

40- د. فاضل شاكر الواسطي ، مصدر سابق ، ص 183 .  

41- د. السيد عبد المولى ، المالية العامة دراسة للاقتصاد العام ، دار الفكر العربي ، جامعة القاهرة ، 1977 ، ص 237-238.