يتطلب بحث هذا الموضوع تناوله في ثلاث نقاط وعلى النحو التالي:

أولاً: مفهوم تقادم حق الدولة في استيفاء الضريبة على القيمة المضافة:

لم تتضمن التشريعات الضريبية نصاً يتولى بيان مفهوم (تقادم حق الدولة في استيفاء الضريبة) وهنا يأتي دور الفقه الضريبي ليدلي بدلوه في إيجاد التعريف المناسب لتقادم حق الدولة في استيفاء دين الضريبة. وقد جاءت معظم التعاريف الفقهية المطروحة في هذا الخصوص بدلالة واحدة لا تخرج عن المعنى الذي يفصح عنه التعريف الآتي (مرور مدة معينة من الزمن يسقط بعدها حق الدولة في استيفاء دينها الضريبي المترتب لها بذمة أحد الأشخاص (طبيعياً كان أو معنوياً) كان من الواجب استيفائه منه) (1)

مع ملاحظة كون أن التعريف المطروح أعلاه ينطبق على الضرائب بجميع أنواعها سواء كان على صعيد الضرائب المباشرة مثل الضرائب على الدخل أو غير المباشرة كالضريبة على القيمة المضافة.

ثانياً: شروط تقادم حق الدولة في استيفاء الضريبة على القيمة المضافة:

يتطلب لقيام تقادم حق الدولة في فرض الضريبة عامة والضريبة على القيمة المضافة خاصة توفر ثلاثة شروط نجملها فيما يلي:

• الشرط الأول: نشوء الدين الضريبي:-

ينبغي لقيام تقادم حق الدولة في استيفاء الضريبة أن يتحقق بذمة الشخص (طبيعياً كان أو معنوياً) دين ضريبي لصالح الدولة إذ تنشأ حينذاك علاقة المديونية بين الدولة والمكلف المدين بالضريبة على القيمة المضافة. إلا أن هذا لا يعني أن حق الدولة في استيفاء الدين قد ظهر إلى الوجود بل أن ما يثبت للدولة بعد نشوء دين الضريبة وقبل قيامها بالاستيفاء يتمثل بحقها في فرض دين الضريبة وذلك من خلال تعيين الأشخاص الخاضعين للضريبة وتحديد المبالغ الواجب دفعها على كل منهم وبيان مواعيد التسديد لكل حالة على حدة فبدون نشوء الدين لا يقوم حق الدولة في فرض دين الضريبة وهذه نتيجة طبيعية إذ أن ارتباط الأول بالثاني هو ارتباط السبب بالنتيجة.

• الشرط الثاني: إهمال الإدارة الضريبية:-

أن المراد بـ(إهمال الإدارة الضريبية) هو عدم قيام الإدارة الضريبية بممارسة اختصاصها الأصيل المقرر لها قانوناً في استيفاء دين الضريبة على القيمة المضافة واتخاذ الإجراءات التي ينبغي عليها اتخاذها في هذا الميدان طبقاً للصلاحيات المقررة لها بمقتضى تضاعيف القانون الضريبي رغم علمها بقيام حق الدولة في الفرض.

ويتجسد هذا الإهمال بالفساد الذي يسود الجهاز الإداري المختص بفرض الديون الضريبية إضافة إلى تباطؤ الموظفين في أداء مهامهم وعدم اكتراثهم بالمخاطر التي تتعرض لها حقوق الخزانة العامة (2).

• الشرط الثالث: مضي (أو انقضاء) المدة المقررة قانوناً:-

يشترط لتقادم حق الدولة في استيفاء الضريبة على القيمة المضافة سريان أو انقضاء أو اكتمال المدة المحددة بموجب القانون لهذا التقادم بأكملها دون أن تمارس الإدارة الضريبية دورها في فرض واستيفاء الضريبة إذ لا يتصور أن يبقى الحق في فرض الضريبة قائماً أبد الدهر رغم وجود الإهمال من جانب السلطة المختصة المتمثل بعدم المبادرة إلى أداء مهمة فرض دين الضريبة على المكلف (المدين بها) رغم علمها بنشوء حق الدولة في ذلك وتمكنها من ممارسة هذا الحق.

هذا وتختلف التشريعات الضريبية(3)  المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة بخصوص تحديد المدة التي ينقضي بمرورها حق الدولة في فرض الضريبة على القيمة المضافة واستيفائها (أما لعدم قيام الإدارة الضريبية باتخاذ الإجراءات اللازمة لفرض وتحصيل الضريبة أو لإهمالها وعدم علمها بها).

فعلى صعيد الاتحاد الأوروبي ذهبت بعض الدول الأعضاء في الاتحاد(4)  إلى تحديد مدة التقادم الخاصة بتقادم حق الدولة في المطالبة بدينها على المكلف المدين بالضريبة على القيمة المضافة بمدة ثلاث سنوات تبدأ من نهاية السنة المالية المستحقة الضريبة عنها (5).

فقانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي حدد مدة تقادم حق الدولة بما يستحق لها قانوناً بذمة المكلف بثلاث سنوات ابتداء من نهاية السنة المالية المستحقة عنها (6).

وعلى غرار المشرع الفرنسي حدد المشرع الإنكليزي المدة المقررة لتقادم حق الدولة في فرض الضريبة وتحصيلها من المكلف بانقضاء ثلاث سنوات من تاريخ استحقاقها (7).

أما على مستوى التشريعات العربية (8)  فقد حدد قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005 مدة تقادم حق الدولة في فرض الضريبة على المكلف (طبيعياً كان أو معنوياً وطنياً أو أجنبياً) الذي غادر جمهورية مصر العربية دون أن يترك أموالاً لسداد ما بذمته من دين ضريبي بـ(عشر سنوات) وهذا ما جاء في أحد قرارات مصلحة الضرائب على المبيعات (9)  استناداً لما جاء في القانون الذي نص على (يجوز إسقاط الديون المستحقة للمصلحة على المسجل وذلك في الأحوال التالية:

• إذا غادر البلاد لمدة عشر سنوات بغير أن يترك أموالاً) (10).

إلا أننا نخالف ما ذهبت إليه مصلحة الضرائب على المبيعات بخصوص هذا الموضوع لسببين:-

• السبب الأول: أن عدم استيفاء الدولة ممثلة بالإدارة الضريبية لدينــــها الضريبي

المترتب في ذمة المكلف وانقضاء المدة المقررة قانوناً لاستيفاء هذه الديون لا يعود إلى إهمال الإدارة الضريبية أو تلكؤ عمل الموظفين إنما يعود إلى سفر المكلف خارج مصر من غير أن يترك أموالاً كافية لسداد ما هو مترتب في ذمته من ديون ضريبية ويترتب على هذا سقوط أحد شروط تقادم حق الدولة في فرض الضريبة ألا وهو (إهمال الإدارة الضريبية).

• السبب الثاني: أن عدم استيفاء الدولة لدينها الضريبي يمكن إرجاعه إلى أسلوب استحالة التنفيذ كسبب من أسباب انقضاء الالتزام الضريبي لسببين هما:

أولاً: مغادرة المكلف بالضريبة إلى خارج مصر لمدة طويلة.

ثانياً: عدم تركه لأموال داخل الإقليم المصري يمكن الحجز عليها وبالتالي بيعها لاستيفاء ما يترتب بذمته من ديون لمصلحة الضرائب على المبيعات.

في حين حدد قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المدة المقررة لتقادم حق الدولة في فرض واستيفاء دينها المترتب في ذمة المكلف بخمس سنوات من تاريخ استحقاقها إذ جاء في القانون (يمتنع على الدائرة (دائرة ضريبة الدخل والمبيعات) المطالبة بالضرائب والغرامات المستحقة لها وفق أحكام هذا القانون بانقضاء خمس سنوات منذ تاريخ استحقاقها) (11).

وعلى غرار المشرع الأردني سار قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني إذ حدد مدة تقادم حق الدولة في استيفاء الضريبة بمرور خمس سنوات من تاريخ استحقاقها إذ جاء في القانون (يسقط حق الديوان في المطالبة في الضريبة بعد انقضاء خمس سنوات من تاريخ نهاية السنة المالية المستحقة عنها الضريبة في حالة عدم المطالبة بها) (12).

ولنا في هذا الموضوع أن نثير السؤال الآتي: ماذا لو وجد عذر شرعي يحول دون مطالبة الدولة ممثلة بالإدارة الضريبية بدينها المترتب في ذمة المكلف بعبارة أخرى ماذا لو حال قيام حرب دولية على نطاق واسع أو منازعات داخلية أو أية كوارث طبيعية كالزلازل والبراكين … الخ تعرقل سير أعمال الإدارة بين الدولة وحقها في المطالبة بالدين المترتب لصالحها في ذمة المكلف ؟

للإجابة عن هذا السؤال لابد من التمييز بين وقف تقادم حق الدولة في فرض الضريبة على القيمة المضافة وانقطاع التقادم وعلى النحو الآتي:

1. وقف تقادم حق الدولة في استيفاء الضريبة على القيمة المضافة:

يراد بـ(وقف التقادم) التوقف عن احتساب مدة التقادم بعد بدء سريانها لسبب معين بحيث إذا زال هذا السبب عادت المدة إلى السريان من جديد وعندئذ تضاف المدة السابقة على التوقف إلى المدة اللاحقة لزوال سبب الإيقاف (13)  والذي يستشف من التعريف أعلاه الآتي:

أ- أن وقف التقادم لا يتحقق ما لم تبدأ المدة بالسريان.

ب- يتحدد أثر وقف التقادم في عدم احتساب المدة التي وجد فيها السبب ضمن مدة التقادم دون أن يمتد إلى المدة السابقة إذ تضم الأخيرة إلى المدة اللاحقة لزوال السبب.

عليه فالإدارة الضريبية قد تتعرض لأسباب تجعلها غير قادرة على مباشرة اختصاصها في فرض وتحصيل دينها الضريبي المترتب في ذمة المكلف لذا ينبغي حينذاك استثناء المدة التي أمتنع فيها على الإدارة استعمال حقها في فرض واستيفاء الضريبة من أمد التقادم بعد بدء سريانه.

أما بخصوص الأسباب التي تؤدي إلى وقف تقادم حق الدولة في استيفاء الضريبة على القيمة المضافة فيمكن تقسيمها إلى نوعين هما:

النوع الأول: الأسباب المادية:

وتضم أي ظرف مادي يتعذر بقيامه على الإدارة الضريبية استعمال حقها في فرض الضريبة كقيام حرب دولية أو منازعات إقليمية أو فتن داخلية تعرقل سير العمل الإداري وانقطاع وسائل التنقل والاتصال ما بين أجزاء البلد الواحد وأية كوارث طبيعية كالفيضانات والبراكين والزلازل المدمرة … الخ إذ يتعين والحال هذه وقف سريان التقادم حتى يزول السبب المادي.

النوع الثاني: الأسباب القانونية:

وتضم هذه الأسباب ما تصدره السلطة التشريعية من قوانين تنص فيها بصريح العبارة على إيقاف حق الدولة في فرض واستيفاء دين الضريبة لمدة معينة تحددها بغض النظر عن الدافع من وراء إصدار مثل تلكم القوانين.

أن العلة من وراء إقرار وقف تقادم حق الدولة في فرض واستيفاء الضريبة تعود كما نرى إلى أن انقضاء مدة التقادم المسقط يستند إلى إهمال الإدارة الضريبية في المطالبة بحقها في فرض وتحصيل دين الضريبة وهي قادرة على ذلك أما إذا حال بينها وبين الظفر بحقها مانع قهري فأن الأمر يستلزم إيقاف سريان مدة التقادم طيلة الفترة التي وجد فيها هذا المانع مع عدم تجاهل الفترة السابقة التي كان باستطاعة الإدارة الضريبية استيفاء أو تحصيل حقها من المكلف المدين بالضريبة.

2. انقطاع تقادم حق الدولة في استيفاء دين الضريبة على القيمة المضافة:

يراد بـ(انقطاع التقادم) سقوط مدة التقادم السارية نتيجة تحقق أحد أسباب الانقطاع قبل اكتمالها (14) . فإذا ما انقطعت مدة تقادم حق الدولة في استيفاء دينها الضريبي من المكلف المدين بالضريبة زالت المدة السابقة على الانقطاع وحلت محلها مدة جديدة مماثلة للأولى يبدأ سريانها من التاريخ الذي ينقضي فيه سبب الانقطاع (15).

وتتحدد أسباب انقطاع تقادم حق الدولة في استيفاء دينها في قسمين هما:

القسم الأول: أسباب الانقطاع العائدة للدولة:

وتشمل الأسباب جميع الإجراءات التي تتخذها الإدارة الضريبية بقصد تحصيل دين الضريبة والتي تحمل في طياتها معنى المطالبة الجدية والحقيقية في إطار الصلاحيات الممنوحة لها قانوناً ومن الأسباب التي تقال في هذا الخصوص ما يأتي:

- الإنذار الذي تبلغه الجهة المختصة للمكلف وتدعوه من خلاله إلى أداء المستحقات الضريبية التي تأخر عن دفعها في الموعد المحدد له قانوناً.

- الحجز الإداري الاحتياطي أو التنفيذي الذي توقعه الجهة المختصة على أموال المكلف لغرض تحصيل دين الضريبة من اقيامها.

القسم الثاني: أسباب الانقطاع العائدة للمكلف:

تتحدد هذه الأسباب بالتصرفات والأعمال التي يقوم المكلف بها ويستشف منها إقراره بحق الدولة في استيفاء دين الضريبة المستحق عليه سواء كان إقراره صريحاً أو ضمنياً ويمكن تحديدها بالآتي:

- قيام المكلف بإخطار الإدارة الضريبية بالديون الضريبية المتعلقة بذمته لصالح الإدارة وهو في هذه الحالة يقر صراحة بحق الدولة في الاستيفاء.

- طلب المكلف من الإدارة الضريبية تقسيط دين الضريبة المستحق عليه حيث يدخل هذا التصرف في إطار الإقرار الضمني باستحقاق الدين الضريبي.

- أي تصرف أو عمل يؤديه المكلف بالضريبة على القيمة المضافة ويتبين من خلاله اعتراف المكلف بالمبلغ الضريبي المستحق عليه كقيامه بتسديد أحد الأقساط مثلاً.  

من كل ما تقدم يستشف لنا أن الآثار الناجمة عن هذا التقادم المسقط تتجلى في سقوط حق الدولة ممثلة بالإدارة الضريبية في استيفاء دين الضريبة وانقضاء الالتزام القانوني المفروض على المكلف المتمثل في أداء ما بذمته من ديون ضريبة للدولة إذ تفقد الإدارة الضريبية حينئذ جميع صلاحياتها المقررة بشأن تحصيل دين الضريبة من المكلف. والسبب في ذلك أن الالتزام بدين الضريبة يفقد عنصر المسؤولية الذي يعطي الدائن مكنة إجبار المدين على الوفاء ويتحول بذلك إلى التزام طبيعي (أي إبقاء الدين الضريبي في ذمة المكلف دون سلطة إلزامه بالأداء) بمعنى آخر (تحول الالتزام القانوني إلى التزام طبيعي). بمعنى آخر أن المكلف يكون مختاراً في أن يؤدي ما في ذمته من دين ضريبي إلى الإدارة الضريبية الخاصة بالضريبة على القيمة المضافة أو يمتنع عن ذلك لأنه في حماية القانون وليس لأحد إرغامه على ذلك.

وأخيراً وليس أخراً ومن كل ما تقدم يستشف من موقف التشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة الملاحظات التالية:

الملاحظة الأولى: تتفق التشريعات الضريبية على تبنيها لأسلوب الوفاء لكونه يعتبر النهاية الطبيعية لالتزام المكلف بالدين الضريبي المترتب عليه في ذمة الدولة.

الملاحظة الثانية: تكاد معظم التشريعات الضريبية تعتمد أسلوب التقادم باعتباره نتيجة منطقية لإهمال الإدارة الضريبية في المطالبة بحقها عن الدين الضريبي المترتب في ذمة المكلف.

الملاحظة الثالثة: تختلف التشريعات المعتمدة لأسلوب التقادم في تحديد المدد الخاصة بتقادم حق الدولة في استيفاء الضريبة وهذا الاختلاف مرده قناعة الدولة ممثلة بالإدارة الضريبية بهذه المدة.

الملاحظة الرابعة: تتباين التشريعات الضريبية في أخذها بأسلوب استحالة التنفيذ في انقضاء الالتزام الضريبي وأن كنا نرى ضرورة الأخذ بهذا الأسلوب لما له من دور فعال في انقضاء الالتزام الضريبي وفق الصورة المنوه عنها سابقاً.

____________

1-  أنظر في هذا: د. عوض فاضل إسماعيل الدليمي – التقادم الضريبي المسقط في نطاق قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 المعدل – بحث منشور في مجلة كلية الحقوق / جامعة النهرين – المجلد الرابع – العدد السادس – 2000  – ص44 ود. صالح يوسف عجينة – ضريبة الدخل في العراق – المطبعة العالمية – القاهرة – 1965 – ص583.

2-  ويمكن مواجهة هذا الخلل الذي ينتاب عمل الإدارة الضريبية في توجيه رقابة السلطة المختصة إلى الموظفين وحثهم على الإتقان في أداء مهامهم الوظيفية ومحاسبة المقصرين منهم وتعريضهم للجزاءات المناسبة باعتبارهم قد تسببوا في ضياع حقوق الدولة.

3- ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 الذي حدد المدة الخاصة بتقادم حق الدولة في استيفاء الضريبة بانقضاء ثلاث سنوات من تاريخ استحقاقها استناداً لأحكام الفقرة (ب) من المادة (15).

كما ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة التايلندي رقم (1) لسنة 1992 إلى تحديد مدة تقادم حق الدولة في فرض واستيفاء الضريبة بثلاث سنوات ابتداء من نهاية السنة المالية المستحقة عنها الضريبة. أنظر في هذا:

Value Added Tax in Thailand – Op. Cit – P(4)

وعلى غرار المشرع التايلندي ذهب المشرع الهندي في قانون الضريبة على القيمة المضافة رقم (4) لسنة 2005 إلى تحديد المدة التي بانقضائها يسقط حق الدولة في فرض وتحصيل الضريبة بثلاث سنوات تبدأ من نهاية السنة المالية المستحقة الضريبة عنها. أنظر في هذا:

Value Added Tax in India – Op. Cit – P(5)

4-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة السلوفيني رقم (15) لسنة 1999 الذي حدد المدة الخاصة بتقادم حق الدولة بفرض الضريبة على القيمة المضافة بثلاث سنوات ابتداء من تاريخ استحقاقها. أنظر في هذا:

Value Added Tax in Slovenia – Op. Cit – P(2-3)

5- أنظر في هذا:

Vat in The European Union – Op. Cit - P(3)

6-  أنظر في هذا:

  G. Egret – Op. Cit - P(68)

7-  أنظر في هذا:

Vat in The European Union – Op. Cit - P(3)

8-  ومن ذلك قانون الرسم على القيمة المضافة الجزائري رقم (36) لسنة 1990 الذي حدد مدة التقادم الخاصة بحق الدولة في فرض الرسم على القيمة المضافة بخمس سنوات ابتداء من تاريخ استحقاقها على المكلف المدين بالضريبة. أنظر د. علي بن سليطان – معلومات عامة عن ضريبة القيمة المضافة – بحث منشور على الموقع الإلكتروني:

Http://Taxesin Lebanon. Tripod.Com

وعلى غرار المشرع الجزائري ذهب المشرع اللبناني في قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000 إذ حدد مدة تقادم حق الدولة للمطالبة بدينها الضريبي بذمة المكلف بخمس سنوات ابتداء من نهاية السنة المالية المستحقة الضريبة عنها. أنظر في هذا:

معلومات عامة عن قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني – المرجع السابق – منشور على الإنترنت.

9- أنظر في هذا:

موجز عن ملامح الضريبة العامة على المبيعات وتطبيقها في الواقع المصري– منشور على الإنترنت.

10- أنظر المادة (51) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

11-  أنظر الفقرة (ب) من المادة 43 من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

12- أنظر الفقرة (2) من المادة (36) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

13-  أنظر في هذا:

د. حسن علي الذنون – شرح القانون المدني العراقي (أحكام الالتزام) – مطبعة المعارف – 1952 – ص396. وأيضاً د. عبد الحميد الشواربي وإسامة عثمان – أحكام التقادم في ضوء القضاء والفقه – منشأة المعارف – الإسكندرية – 1989 – ص43-47.

14-  أنظر د. حسن علي الذنون – شرح القانون المدني العراقي (أحكام الالتزام) – المرجع السابق – ص400.

15-  أنظر د. حسن علي الذنون – المرجع السابق – ص401.

أن الفرق ما بين انقطاع التقادم ووقفه يتحدد بالأثر المترتب على كل منهما فوقف التقادم يقتصر أثره على إيقاف سريان مدة التقادم أثناء قيام أحد أسباب الوقف دون إسقاط المدة السابقة على الوقف في حين يتحدد أثر انقطاع التقادم في محو مدة التقادم التي سرت قبل حدوث الانقطاع وبدء مدة تقادم جديدة تسري من وقت زوال سبب الانقطاع وتكون هذه المدة مماثلة للأولى.