ذهبت بعض الدول إلى اشراك القضاءين العادي والإداري في فحص الخصومات الضريبية وتكاد تشكل فرنسا الانموذج الجلي الذي تبنى هذا الاتجاه إذ إن المنازعات الضريبية موزعة فيها بين هذين القضاءين بحسب نوع الضريبة إذ يختص القضاء الإداري بنظر منازعات الضرائب المباشرة والضريبة على رقم الأعمال (1) في حين يختص القضاء العادي بنظر منازعات الضرائب غير المباشرة (2).
فبالنسبة لمنازعات الضرائب المباشرة والضريبة على رقم الأعمال يكون الطعن في القرارات الصادرة من مدير الضرائب المختص كدرجة أولى المتقاضي-أمام المحكمة الإدارية (Tribunal Administratif) ويمكن الطعن بذلك الحكم استئنافاً أمام المحكمة الإدارية للاستئناف cour administrative d'appel وبإمكان كل من المكلف ووزير المالية الطعن نقضاً بالحكم الاستئنافي أمام مجلس الدولة(3).
أما بالنسبة لمنازعات الضرائب غير المباشرة فانه بإمكان المكلف الطعن بقرار الإدارة الضريبية المختصة أمام المحكمة الابتدائية (Tribunal de grande instance) التي تنظر النزاع لأول وآخر درجة. ولا يكون هنالك أي حق بالاستئناف إلا انه يمكن في بعض الأحيان الطعن بالنقض (Pourvoi en cassation) في حالة المعارضة (وهو غالباً ما يكون بالنسبة للأحكام الغيابية ) أو معارضة الشخص الثالث ( في حالة طلب تدخل الغير ) أو الالتماس بإعادة النظر (4).
ويرجع هذا التقسيم لجهات القضاء الضريبي إلى التشريعات التي صدرت في بداية الثورة الفرنسية 1789 إذ قضى قانون (22) فرايمر (frimaire) من السنة السابعة للثورة بان منازعات ضريبة التسجيل يتم تقديمها والتحقق فيها من قبل المحاكم المدنية الاقليمية ولا يجوز للمحاكم الأخرى نظر هذه المنازعات وقد سرى هذا الحكم على بقية الضرائب غير المباشرة من خلال قانون (5) فينتوز (ventôse) في السنة الثانية عشرة للثورة (5).
في حين بين قانون (28) بلوفيوز (pluviose) الصادر في السنة الثامنة للثورة بأن مجلس المديرية Conseil de prefecture الذي اصبح محكمة إدارية فيما بعد يفصل في ادعاءات الأفراد التي تروم تخفيض الضرائب المباشرة أو إلغاءها (6). والسؤال الذي يفرض نفسه هنا ما الاسباب التي دفعت المشرع الفرنسي إلى توزيع الاختصاص بنظر منازعات الضرائب على النحو السالف ذكره ؟
اتقد اوار الخلاف بين اوساط الفقه الفرنسي حول أساس هذا التمييز فمنهم من أرجعه إلى أسباب قانونية في حين رده آخرون إلى أسباب تاريخية وسوف نوضح ذلك في الفرعيين التاليين:
الفرع الأول
الأسباب القانونية لتوزيع الاختصاص
كان الكتاب الفرنسيون القدماء يرجعون الأمر إلى اعتبارات قانونية أساسها مبدأ الفصل بين السلطات. ومن هؤلاء الفقيه Edouarde Lafferriere)) فبين انه بالنسبة للضريبة المباشرة فأنها تفرض على كل مكلف من خلال جدول اسمي (7) يكون بشكل قرار إداري صادر من السلطة العامة ولذلك فأن المحاكم المدنية لا تختص بنظر المنازعات الناشئة عنها لأن في ذلك مخالفة لمبدأ الفصل بين السلطات (8) ، بينما الأمر بخلاف ذلك بالنسبة للضريبة غير المباشرة إذ أنها تقرر نتيجة تصرفات مادية ناجمة عن الأنفاق والاستهلاك أو دخول البضائع وخروجها .. الخ، ومن ثم فأن تحصيلها لا يتم من خلال الجداول الاسمية أي لا يكون بشكل قرارات إدارية تصدر من السلطة العامة ولهذا فأن المحاكم العادية تختص بنظر المنازعات المنبثقة عنها دون إن يشكل ذلك أية مخالفة لمبدأ الفصل بين السلطات (9).
وقد انكر الكثير من الفقهاء المحدثين ذلك التفسير لأن وجود القرار الإداري لاشك فيه سواء تعلق الأمر بفرض الضرائب المباشرة أم غير المباشرة وهو الذي يحدد دين الضريبة ويبين مقدارها ويأمر بدفعها إلا إن الاختلاف الوحيد الذي يبرز بين النوعين من الضرائب يتمثل في أن هذا القرار لا يكون متجسداً في إطار الضرائب غير المباشرة في صورة مستند خاص (document special) ويطلق عليه تعبير (جدول) (10). كما أكد ذلك الفقيه (Trotobas) بقوله أن مركز المكلف واحد بالنسبة للضرائب المباشرة والضرائب غير المباشرة وهو في كلتا الحالتين مركز تنظيمي محدد بموجب ثلاثة عناصر أساسية هي قانون الضريبة وقانون الموازنة (11) (قانون المالية ) وبعض القرارات الإدارية (12).
الفرع الثاني
الأسباب التاريخية لتوزيع الاختصاص
ذهب جانب آخر من الفقهاء إلى القول بأن سبب ذلك التوزيع في الاختصاص إنما يعود إلى اعتبارات تاريخية وعملية فبين الفقيه (Gaudemet) أن الضرائب التي كانت مفروضة قبل الثورة الفرنسية هي عبارة عن ضرائب على الرؤوس (Capitation) وضرائب عشرينية (vingtiemes) وهي ضرائب مباشرة وقد عهد في أواخر القرن الثامن عشر إلى السلطات الإدارية للبت في المنازعات الناشئة عنها. وإلى جانب هذه الضرائب توجد ضرائب غير مباشرة عهد بها إلى هيئات قضائية حقيقية (13). وأبان الثورة الفرنسية اقترحت لجنة الجمعية التأسيسية إعادة تنظيم القضاء من خلال تشكيل محاكم إدارية في كل مديرية من المديريات يكون من اختصاصها النظر في قضايا الضرائب والمسائل الإدارية الأخرى (14). إلا أن هذا الاقتراح قوبل بالرفض من قبل بعض النواب بحجة أن ذلك يشكل رجوعاً إلى نظام محاكم المساعدة (Cours de des وهي محاكم ضريبية كانت مشكلة قبل الثورة ولم تكن تتمتع بأية شعبية (15).
وفي السنوات الأولى للثورة تم إلغاء الضرائب غير المباشرة لكونها تتعارض مع الديمقراطية ولا تحقق العدالة، ولكن ولاعتبارات الحاجة المالية تم تقريرها من جديد، وبما إنها لا تتمتع بأية شعبية فضل مشرعو الثورة إحالة النظر في المنازعات المتعلقة بها إلى المحاكم العادية لأنها تمثل في نظرهم الأمينة على حق الملكية والحريات الفردية (16) لاسيما وأن المحاكم الإدارية لم تكن تتمتع في ذلك الوقت بالنفوذ الأدبي الذي تحظى به الآن (17). إما بالنسبة للضرائب المباشرة فانه تم إسناد المنازعات المثارة بسببها إلى مجالس المديريات التي أنشئت بموجب قانون (28) بلوفيوز وقد خولت سلطة القضاء البات أو القطعي دون حاجة لتصديق الحكومة على أحكامها لنفاذها بخلاف ما كان عليه الحال بالنسبة لإحكام مجلس الدولة الذي كان قضاءً محجوزاً ، ومع ذلك فأن القرارات الصادرة من مجالس المديريات يتم استئنافها أمام مجلس الدولة (18).
ومن جانب آخر فان الفقيه (Cormenin) قد تعرض - ومنذ عام 1840 - إلى أسباب أخرى عملية غير التي قيلت آنفاً . وذلك في معرض كلامه عن اختصاص المحاكم الإدارية في منازعات الضرائب المباشرة فبين أن ذلك الاختصاص قد حتمته الضرورة العملية لكي لا تكون هنالك أية عوائق في تحصيل الضريبة يمكن أن تسببها بطء الإجراءات المدنية التي عادة ما تتبع أمام المحاكم العادية.
أما بالنسبة للضرائب غير المباشرة فأن سبب اختصاص المحاكم العادية بالبت في منازعاتها يعود إلى انه غالباً ما يتم تحصيل إيراداتها مسبقاً وقبل عرض النزاع على القاضي المختص ومن ثم لا حاجة للدولة الى اتباع الإجراءات الاستثنائية من اجل الإسراع في فض الخصومة (19).
ولابد من القول انه أياً كان الأساس الذي يقوم عليه توزيع الاختصاص فانه لا ريب يلقي بالضرر على المكلف، أذ يؤدي إلى التباين في الحلول التي يطبقها كل من القضاءين الإداري والعادي نتيجة الاختلاف في تفسير القانون (20).
وعلى الرغم من وجاهة هذا القول فأن بعض الفقه يقلل من هذه المضار بمقولة انه لا توجد اختلافات جوهرية في تفسير القانون إذ لا يبدو أحد النظامين القضائيين يتمتع بحرية أكبر من الآخر في هذا الصدد بل أن هذا الازدواج القضائي قد يتضمن بعض المزايا من الوجهة الفنية كما يشير إلى ذلك تقرير لجنة الإصلاح الضريبي بقوله أن الضريبة على الدخل والضريبة على رقم الأعمال تثير على وجه الخصوص منازعات إدارية واقتصادية تكون المحاكم الإدارية اقدر من المحاكم الأخرى على حلها. أما بالنسبة للضرائب الأخرى فإنها تثير بصفة خاصة أما مشاكل تجد حلها في القانون المدني كضرائب التسجيل أو تجد حلها في قانون العقوبات كالضرائب الكمركية وهذا ما يجعل المحاكم العادية اقدر من غيرها على البت فيها (21).
وفي رأينا أن إناطة الفصل في منازعات الضرائب إلى جهتين قضائيتين متباينتين يثمر عنه نتائج لا تحمد عقباها. فمن الطبيعي أن ذلك الأمر سيفتح السبيل أمام حصول تضارب في أحكام القضاءين العادي والإداري في الموضوع الواحد مما قد تضطرب له موازين العدالة، لأنه قد تتباين نظرة كل منهما للمسائل المطروحة في النزاع، كما قد تختلف الروح التي يستلهمانها في قضائهما كأن يجنح أحدهما إلى المحافظة على حقوق الأفراد أو المكلفين بينما يميل الأخر إلى صون حقوق الخزانة العامة.
ومن جانب آخر فان مهمة القاضي الضريبي لا تقتصر على التطبيق السليم للقانون فحسب بل لا بد أن يفسر أحكامه ويؤصل قواعده ويزيل الغموض الذي قد يكتنف نصوصه .
ونعتقد بصعوبة تحقق ذلك في ظل وجود جهتين تنظر في نزاعات من ذات الطبيعة. ولا بد من الإشارة أخيراً إلى أن مثل هذا الاتجاه التشريعي في توزيع الاختصاص كان متبعاً في مصر قبل صدور قانون الضريبة الموحدة ،النافذ، إلا أن ذلك التوزيع كان حتمياً وليد الصدفة كما يقول الأستاذ حسين خلاف. وهذا الأمر متأت من انه قبل إنشاء مجلس الدولة كانت توجد بعض القوانين الضريبية التي تقضي باختصاص المحاكم العادية بنظر المنازعات الناشئة عنها وهي قانون الضريبة على إيرادات القيم المنقولة رقم (14) لسنه 1939، وقانون الضريبة على الأرباح الاستثنائية رقم (6) لسنة 1941 (22) . وقد بقي العمل بهذه القوانين حتى بعد إنشاء مجلس الدولة عام 1946 فامتنع بذلك على محكمة القضاء الإداري نظر هذه المنازعات إلا إذا قصد بها إلغاء بعض القرارات العامة مما لا يدخل في ولاية المحاكم العادية. أما ما عدا ذلك من منازعات وهي المتعلقة بالضريبة على إيرادات الثروة العقارية فلم يرد بشأنها نص خاص يجعل الاختصاص بنظرها للمحاكم العادية، ولذلك فإنها تخضع للقواعد العامة التي تحكم توزيع الاختصاص بين القضاءين العادي والإداري. (23) .
__________________
1- على الرغم من إن الضريبة على رقم الاعمال من الضرائب غير المباشرة إلا إن المشرع الفرنسي قد أوكل المنازعات الخاصة بها إلى المحاكم الإدارية خارجاً بذلك عن القاعدة العامة التي اتبعها في جميع منازعات الضرائب غير المباشرة والتي تقضي بان توكل هذه المنازعات إلى المحاكم العادية.
2-E.Allix et M.Lecerclé, L'impôt sur le revenu, Tome, Paris, Librairie Arthur Rousseau, 14, PIY
3- انظر تفصيل ذلك في ص من هذه الأطروحة .
4- F. Lefebvre, Mementos lefebvre pratiques (fiscal), Paris, Editions Francis Lefebvre,
5- P.M. Gaudemet, Finances publiques, opcit., Pr. 9.
6-J.M.Auby et R. Drago, OP.cit., P807.
7- وهو كشف ينطوي على اسم المكلف ومقدار ما عليه من ضرائب ومواعيد الدفع ويطلق عليه في بعض الدول كمصر تعبير ( ورد ) ويحمل هذا الكشف مفهوم القرار الإداري. انظر) في تفصيل ذلك هاشم الجعفري، مبادئ المالية العامة والتشريع المالي، بلا مكان نشر مطبعة سلمان الاعظمي، 1961، ص 119-120.
8- من مقتضى هذا المبدأ إن المحاكم العادية لا تتدخل في عمل السلطة العامة ولذلك لا يحق لها مراقبة القرارات الصادرة عنها وانما تتولى تلك المهمة المحاكم الإدارية وكان وراء ظهور هذا المبدأ اعتبارات تاريخية خاصة بفرنسا انظر. تفصيل ذلك د. محمد عصفور استقلال السلطة القضائية، القاهرة بلا دار طبع ، 1969 ، ص 20-23.
9-E.Laferriere, Traité de la juridiction administrative, e éd., 1497, P191-797.
10- P.Bern, OP.cit., P68.
11- وفق ما متبع في فرنسا فأن قانون الموازنة الذي يصدر كل سنة يتضمن نصا يجيز للادارة الضريبية جباية الضريبة بخلاف ما هو عليه الحال في الكثير من الدول ومنها العراق إذ أن القوانين الضريبية النافذة . هي التي تتضمن الإجازة بجباية الضريبة دون الحاجة إلى تقريرها كل سنة بموجب قانون الموازنة. انظر في ذلك :د عوض فاضل إسماعيل، التأصيل التشريعي للضريبة، محاضرات ألقيت على طلبة الدكتوراه، القسم العام / كلية الحقوق، جامعة النهرين غير مطبوعة، 2001 2002 وكذلك : د. طاهر الجنابي، علم المالية العامة والتشريع المالي الموصل، دار الكتب للطباعة والنشر، بلا سنة طبع ص 103
12- ويوضح الفقيه (Trotobas ) رأيه بالقول انه في مجال الضريبة المباشرة يتولى قانون الضريبة بيان نظام الضريبة بصورة مجردة وموضوعية فهو يحدد الأشخاص الخاضعين لها وهذا القانون يشكل قاعدة موضوعية ملزمة بالنسبة لكل من يتوافر فيه شرط دفع الضريبة إلا انه لا يحدد شخص المكلف أما قانون الموازنة فهو يعطي ترخيصاً للإدارة الضريبية بجباية الضريبة التي قررها القانون الضريبي، ويعد شرطاً ضرورياً يسمح لتلك الإدارة بالتصرف إلا انه لا ينشيء مركزاً قانونياً جديداً وإنما هو عمل شرطي يطبق بمقتضاه قانون الضريبة على المكلف وهذا القانون لا يحدد كذلك شخص المكلف أما بالنسبة للقرارات الإدارية فان من أهمها الجدول (الورد) والذي يعد المستند المحدد لشخص المكلف ولكنه في الوقت ذاته لا ينشئ مركزاً قانونياً جديداً وإنما هو عمل شرطي أما بالنسبة للضريبة غير المباشرة فأن العناصر التي تحدد مركز المكلف هي ذاتها التي حددت ذلك المركز بالنسبة للضرائب المباشرة. ولكن وجه الخلاف يتجسد في إطار القرارات الإدارية، إذ أن الضرائب غير المباشرة لا تعرف على وجة التحديد الجدول الاسمي (الورد) ومع ذلك فأن عدم وجود هذا الأخير لا اثر له على المركز القانوني للمكلف الذي نشأ أساسا بمقتضى قانون الضريبة كما أن تدخل السلطة الضريبية بأية وسيلة كانت يعد ضرورة بالنسبة لخضوع الشخص للضريبة، أي أن تدخلها يكون بمثابة عمل شرطي لكي يطبق على الشخص المركز القانوني والموضوعي للمكلف. انظر:
L.Trotobas, op.cit., P743-742.
13- P.M.Gandemt, O.P.cit., Pr..310
14- وكان من ضمن المقترحات أن يعهد بنظر المنازعات الضريبية إلى محاكم مشتركة تتساوى فيها الأصوات وهي تتكون من عدد من الأعضاء نصفهم يمثلون الإدارة الضريبية والنصف الآخر يمثل المكلفون .وقدم هذا الاقتراح من اتحاد المشاريع الصغيرة والمتوسطة إلا انه اصطدم بمعارضة كبيرة بحجة أن الوظيفة القضائية يجب أن تظل امتيازاً للسلطة العامة، كذلك فأن تضارب المصالح بين الأعضاء يؤدي إلى صعوبة إصدار القرار بمجرد غياب أحد ممثلي تلك المحكمة انظر (Mehl)، مصدر سابق، ص 743
15- د . وحيد فكري رأفت، مجلس الدولة كمحكمة إدارية عليا مجلة القانون والاقتصاد، ع(1)، س(14)، 1941، ص 381-382.
16- د . وحيد فكري رأفت، مجلس الدولة كمحكمة إدارية عليا مجلة القانون والاقتصاد، ع(1)، س(14)، 1941، ، 385
17- P.M.Gaudemet, op.cit., Pr310
18- L.Mehl, OP.cit., P746.
19- P.M.Gaudemet et J.Molinier, Finances publiques, Tome, éd., Paris, Montchrestien, 1988,p 17.
20- د. زكريا محمد بيومي، الطعون الضريبية في ربط الضرائب على الدخل، القاهرة، دار الاتحاد العربي للطباعة، 1984 ، ص30.
21- L.Mehl, op.cit., P 746.
22- وقد صدر قانون الضريبة العامة على الإيراد رقم (99) لسنة 1949 بعد إنشاء مجلس الدولة وعقد الاختصاص بنظر المنازعات الخاصة بهذه الضرائب إلى المحاكم العادية.
23- نظر تفصيل ذلك :د حسين خلاف، مدى اختصاص القضاء الاداري بنظر منازعات الضرائب والرسوم في فرنسا ومصر، مجلة مجلس الدولة، س ،2، 1952، ، ص 345 - 362 وكذلك د. زكريا محمد بيومي، مصدر سابق، ص 181-196.
