اولاً :- تحديد الدخل الخاضع للضريبة :

بغية تحديد الدخل الخاضع للضريبة ينبغي ان تخصم من الدخل الصافي السماحات التي يقررها المشرع وعليه يتوجب علينا دراسة مفهوم السماحات وانواعها :-

أ- مفهوم السماحات :-

1- تعريفها : تعد السماحات اعفاءات بمعنى الكلمة الا انها لطبيعتها الشخصية من جهة ولكونها تمس اغلب المكلفين من حيث المبدأ من جهة اخرى ، فقد افرد لها المشرع فصلاً خاصاً(1).ويمكن تعريف السماحات بأنها " اعفاءات جزئية للدخل منظور اليه من الناحية الشخصية وجعلها خارج نطاق الدخل الصافي بعيداً عن متناول يد السلطة المالية ضماناً لمستوى العيش الكريم للفرد وتلافياً لنفقات ومتطلبات العيش الرغيد(2). وعلى هذا الاساس فان ضريبة الدخل تعد ضريبة شخصية وذلك لان المشرع يراعي عند فرضها ، حالة المكلف الاجتماعية كالاعباء العائلية فيخصم ماهو لازم للمكلف واسرته في حدود معينة(3). 

2- شروط منح السماحات :-

(1) لما كانت السماحات ذات صلة بشخصية المكلف فأنها تخصم من دخل الاشخاص الطبيعية فقط ويشمل ذلك الدخل الناجم للمشاركات وبذلك فان الاشخاص المعنوية لاتتمتع بها(4). 

(2) ان يكون الفرد مقيماً في العراق وذلك لان المقيم يسهم في الضرائب غير المباشرة من خلال الانفاق فضلا عن اسهامه في تكوين رأس المال الوطني(5). واستثناءً من ذلك جعل المشرع غير العراقي الذي تقيم عائلته معه في العراق بحكم المقيم فيستحق السماحات المقررة قانوناً(6). 

(3) ان يتمتع المكلف بسماح واحد وان تعددت مصادر دخله(7).

ب- انواع السماحات :

 يمكن تقسيم السماحات الى اقسام اربعة وهي كالاتي :-

1- سماح لذات المكلف:- حيث يستحق المكلف لذاته سماحاً مقداره  2500000 دينار لكل سنة تقديرية ويخصم من دخله الصافي (8).اما اذا توفي المكلف خلال السنة التقديرية فانه يستحق سماحاً بنسبة تتراوح مع مقدار المدة التي قضاها في العراق خلال السنة التي تحقق فيها الدخل(9)، علاوة على ذلك فأن المقيم غير العراقي يمنح السماح الذي يستحقه سنة نجوم الدخل بنسبة عدد الاشهر الكاملة التي اقامها في العراق الى عدد اشهر السنة الكاملة عدا الذي تتعاقد معهم الحكومة او تستخدمهم للتدريس في العراق لمدة سنة دراسية(10). هذا ويسري هذا الحكم على المكلف سواء اكان رجلاً ام امراة(11).

2- السماح بسبب رابطة الزواج :

بالنظر لما تقتضيه الرابطة الزوجية من نفقات معيشية فقد منح المكلف سماحاً اخر بسبب هذه الرابطة مقداره 2000000 دينار(12). ولا يتغير هذا السماح مع تعدد الزوجات فالامر سيان سواء اكان للمكلف زوجة واحدة او اكثر ويبقى هذا السماح مع بقاء هذه الرابطة فان انقطعت بالوفاة او بالافتراق فلا مجال للمكلف ان يتمتع به . وللتمتع بهذا السماح ينبغي ان يكون عقد الزواج صحيحاً تقره القوانين العراقية(13).وان تكون الزوجة ربة بيت وليس لها دخل او ان دخلها ادمج مع دخل زوجها(14). هذا ويُستحَق سماح الزوجة بنسبة عدد الاشهر التي حصل فيها الزواج الى عدد اشهر السنة كاملة وتهمل كسور الشهر(15).

3- السماح بسبب انتهاء رابطة الزواج ( بالطلاق او الوفاة ) رتب المشرع الضريبي العراقي على انتهاء الرابطة الزوجية بالطلاق او الوفاة اثراً يتحدد بمنح المكلفة المطلقة او الارملة سماحاً خاصاً لذاتها وبمبلغ 3.200.000 دينار(16).ولاشك في ان ما يسوغ منح هذا السماح هو مدى حاجة المكلفة له عندما تكون مطلقة او ارملة . وطالما كانت المكلفة مطلقة او او ارملة فانها تمنح هذا السماح الا انها اذا ماتزوجت مجدداً  فأنها تكون امام فرضين :-

الاول :- هوان يدمج دخلها مع دخل زوجها وبذلك تفقد سماحها بالكامل ويستحق عنها زوجها السماح المقرر للزوجة وهو مليوني  دينار .

الثاني :- بقاء دخلها منفصلاً عن دخل زوجها ففي هذا الفرض تستحق السماح المقرر للمكلف ذاته وهو 2500000  دينار .

وفي كلتا الحالتين فأن الارملة او المطلقة تستحق سماحاً قانونياً بنسبة عدد الاشهر التي سبقت الزواج الى نسبة عدد الاشهر الكاملة في السنة التي نجم فيها الدخل مع ملاحظة اهمال كسور الشهر(17).

4- السماح بسبب الاولاد :

يمنح المكلف عن كل ولد من اولاده سماحاً قدره 2000000  دينار حيث جعل المشرع هذا السماح يتعدد مع تعدد الاولاد الذين يعيلهم المكلف(18). وبمقدار السماح نفسه تمنح الارملة او المطلقة عن كل ولد من اولادها الذين تعولهم شرعاً(19). هذا ويشمل تعبير الولد كل من البنين والبنات ويشترط فيهم ان يكونوا صلبيين(20). وبذلك لايستحق المكلف عن الاحفاد واولاد الاخ او الاخت أي سماح وان كان يعيلهم فعلاً(21). كما ان القانون يشترط شروط اخرى للتمتع بالسماح عن الاولاد وتختلف هذه الشروط باختلاف ما اذا كان الولد ذكراً ام انثى :

الحالة الاولى / كون الولد ذكراً :

اشترط القانون لمنح المكلف سماحاً عن الابن ان لايكون قد اتم الثامنة عشر من العمر بغض النظر عن وجود او عدم وجود دخل مستقل له . وبالنتيجة فان السماح الذي يستحقه المكلف عن ابنه ينقطع مع اكمال الابن سن الثامنة عشر من عمره .

ومع ذلك وضع المشرع على هذا الحكم استثنائين هما(22):-

(1) حالة كون الابن عاجزاً بسبب اصابته بعاهة عقلية او بدنية تمنعه من القيام باي عمل يستطيع من ورائه ان يكسب معاشه .

(2) حالة كون الابن المستمر على الدراسة في مدرسة اعدادية او عالية ، اذ يمنح المكلف سماحاً عنه حتى وان تجاوز سن الثامنة عشر طيلة مدة الدراسة ولحين اكمال منهاج الدراسة – على الا يتجاوز عمره الخامسة والعشرين عاماً اذ يحرم المكلف من السماح بتحقق اقرب الاجلين ، اكمال الدراسة او اتمام الخامسة والعشرين عاماً(23). على ان المكلف لايتمتع بالسماح عن الاولاد الاخرين الذين اتموا سن الثامنة عشر من اعمارهم ولهم دخل صافي يزيد على 000 100 دينار سنوياً ولو استمروا بالدراسة(24). 

الحالة الثانية / حالة كون الولد انثى :-

مهما بلغت البنت من العمر فينبغي النظر الى وجود او عدم وجود دخل مستقل لها فلكي يستحق المكلف عنها سماحاً قانونياً يشترط ان يكون هو المسؤول عن اعالتها . وبالنتيجة فأن المكلف لايستحق سماحاً عن ابنته المتزوجة وان كانت تسكن معه وينفق عليها فعلاً وذلك لان الاب لم يعد بعد زواجها هو المسؤول شرعاً عن اعالتها وانما تقع تلك المسؤولية على الزوج(25).   وسواء اكان الولد ابناً او بنتاً فان المكلف يستحق عنهما سماحاً بنسبة عدد الاشهر التي قضياها في السنة التي نجم فيها الدخل وتهمل كسور الشهر ويطبق هذا الحكم في حالة ولادة او وفاة احد الاولاد ، ففي  حالة الولادة يحسب السماح بنسبة عدد الاشهر المتبقية من السنة بعد الولادة الى عدد الاشهر الكاملة للسنة وفي حالة الوفاة يحتسب السماح بنسبة عدد الاشهر الحقيقية من السنة قبل الوفاة الى عدد الاشهر الكاملة للسنة التي تحقق فيها الدخل(26).

5- السماح بسبب كبر السن :

منح القانون للمكلف سماحاً اضافياً قدره 300.000 دينار اذا ماتجاوز سنه الثالثة والستين عاماً (27)بغض النظر عن كونه رجلاً ام امراة ولايشترط للتمتع بهذا السماح سوى شرط العمر ولايخفى ان الاسباب التي تكمن وراء منح هذا السماح هو زيادة احتياجات المكلف الاساسية في هذه المرحلة من حياته . وبغض النظر عن نوع السماح الممنوح للمكلف فأن السلطة المالية قد اوجبت على المكلف ان يقدم لها هويات الاحوال المدنية الخاصة به وبزوجته واولاده وذلك للتاكد من مدى استحقاق المكلف للسماحات المقررة قانونياً(28).

ثانياً :- تعيين مقدار الضريبة :

أ- القواعد العامة في تعيين مقدار الضريبة :-

تتوصل السلطة المالية الى تعيين مقدار الضريبة من خلال تطبيق السعر الضريبي للدخل الخاضع للضريبة وهكذا فأن سعر الضريبة يمثل النسبة بين مقدار الضريبة والدخل الخاضع للضريبة . وفي هذا الصدد فان المشرع قد يعتمد على احدى طريقتين في تحديد مقدار الضريبة هما :-

1- طريقة التحديد المسبق لحصيلة الضريبة :-

اذ يكتفي المشرع في هذه الحالة بتحديد المبلغ الاجمالي الواجب تحصيله كضريبة كأن يحدد مبلغ مليار دينار كضريبة دخل للسنة المالية 2003 ، عندئذ تتولى السلطة المالية تقسيم هذا المبلغ على اقسامها وفروعها وتشكيلاتها ليتولى كل منها تحصيل مايجب تحصيله من مبالغ ضريبية وفي حدود ماقررته الادارة المركزية للسلطة المالية . وبذلك فأنه لايمكن معرفة سعر الضريبة مسبقاً وانما يعرف بعد توزيع المبلغ الكلي للضريبة وسعرها على جميع المكلفين(29).

2- طريقة تحديد سعر الضريبة :-

 حيث يحدد المشرع بمقتضى هذا الاسلوب سعر الضريبة أي تلك النسبة الواجبة الاقتطاع من المادة الخاضعة للضريبة وعندئذٍ تتغير قيمة المادة الخاضعة للضريبة مع تغير قيمة تلك المادة .    غير ان السعر الذي يحدده المشرع مسبقاً قد يكون نسبة ثابتة أي سعر ثابت او بنسبة تصاعدية ( سعر تصاعدي ) وهذا يقتضي التفريق بين الضريبة النسبية والضريبة التصاعدية وكالاتي :-

(1) الضريبة النسبية : هي الضريبة التي يتصف سعرها بالثبات بحيث لاتتغير مع تغير قيمة المادة الخاضعة لها كأن تحدد نسبة 10% من الدخل الخاضع لضريبة الدخل اذ تبقى النسبة ثابتة سواء اكان مقدار الدخل 000 000 1 او 000 000 100 دينار(30).

(2) الضريبة التصاعدية : هي الضريبة التي يزداد سعرها مع تزايد مقدار المادة الخاضعة للضريبة حيث يقسم الدخل الى شرائح ويطبق على كل شريحة سعر معين بحيث يزداد سعر الضريبة كلما انتقلنا من شريحة الى اخرى كأن تفرض نسبة 10% على المليون الاولى ثم 20% على المليون الثانية ثم 30%  لما زاد على المليونين(31).

ب- موقف المشرع العراقي من تحديد مقدار الضريبة

اخذ المشرع العراقي بطريقة تحديد سعر الضريبة واخذ بالضريبة التصاعدية كقاعدة عامة الا انه خرج عن ذلك في حالات قليلة حيث اخذ فيها بالضريبة النسبية وسوف نفصل ذلك في الفقرتين الاتيتين :-

1- الضريبة التصاعدية : كان المشرع العراقي يفرق في السعر التصاعدي بين كل من الشخص الطبيعي والشخص المعنوي حيث اخضع الاول لسعر ضريبي منخفض على الشرائح الدنيا من دخله بالنسبة لدخل الشخص المعنوي وذلك لاسباب اهمها(32):

(1) الشخص المعنوي اقدر من الشخص الطبيعي على دفع الضريبة وانه لا مجال لمراعاة الظروف الشخصية والاعباء العائلية للشخص المعنوي .

(2) يمكن استخدام الضريبة لتشجيع الشركات المساهمة لتوسيع قاعدتها لتحقيق اهداف اقتصادية .

هذا وقد حدد المشرع العراقي اسعار الضريبة كالاتي :-

1- بالنسبة للشخص الطبيعي :

كان المشرع العراقي يفرق بين الفرد المقيم وغير المقيم في تحديد سعر الضريبة على دخل كل منهما فكانت معاملة الفرد المقيم اقل وطاءة من معاملة الفرد غير المقيم الا انه بصدور امر سلطة الائتلاف المرقم 49 لسنة 2004 فان المقيم وغير المقيم اصبحا يخضعان لسعر تصاعدي واحد وبالنسب الاتية : (33).

3% لما لا يزيد على 250000 دينار

5% مازاد على 250000 لغاية 500000 دينار

10% مازاد على 500000 دينار لغاية 1000000 دينار

15% ما زاد على 1000000 دينار

(2) دخل الشخص المعنوي :

تعد الشركات من اهم هذه الاشخاص وقد فرق المشرع الضريبي العراقي في هذا الاطار بين الشركات المساهمة والشركات المحدودة(34).

- الشركات المساهمة : الى حين صدور قانون التعديل رقم 25 لسنة 1999 فأن دخل الشركة المساهمة يخضع لسعر تصاعدي يختلف باختلاف كونها شركة خاصة او مختلطة اما بعد صدور القانون انف الذكر فقد اصبح دخل هذه الشركة يخضع لضريبة ذات سعر نسبي (35).

- الشركة المحدودة : بغض النظر عن كونها شركة خاصة ام مختلطة مقيمة ام غير مقيمة فأن دخل هذه الشركة كان يخضع لضريبة ذات سعر تصاعدي حدده المشرع بالاتي :-

15% لما لايزيد على 000 500 1 دينار

25% لما لايزيد على 000 500 1 ولغاية 000 000 3 دينار

35% لما لايزيد على 000 000 3 دينار

وبصدور امر سلطة الائتلاف المؤقتة رقم 49 لسنة 2004 اصبح دخل هذه الشركات يخضع لسعر نسبي. وفي تعديل اخر حدد المشرع الضريبي العراقي اسعار الضريبة على ارباح نقل ملكية العقار التي تزيد قيمتها على 000 000 20 دينار بالاتي :

   3% لما زاد على 000 000 20 ولغاية 000 000 30 دينار

   4% لما زاد على 000 000 30 ولغاية 000 000 60 دينار

   5% لما زاد على 000 000 60 ولغاية 000 000 90 دينار

6% لما زاد على 000 000 90 دينار(36).

2- الضريبة النسبية : في حالات قليلة اخضع المشرع بعض الدخول لاسعار نسبية ثابتة لاتتغير بتغير قيمة الدخل الخاضع للضريبة ويمكن تلخيص تلك الحالات بالاتي :

(1) دخل غير المقيم الخاضع للضريبة :-

سواء اكان غير المقيم شخصاً طبيعياً او معنوياً فان المادة 19/1 من قانون ضريبة الدخل النافذ قد اخضعت دخله لضريبة ذات سعر نسبي هو 20% والمتحقق من :-

1- الفوائد والسندات والرهنيات والوادئع والسلف .

2- التخصيصات السنوية او الرواتب التقاعدية او الدفعات السنوية الاخرى(37).

وفي هذا الاطار يلاحظ ان هذه الايردات اذا تحققت بصورة عارضة ولعدة مرات في فترات مختلفة من السنة فأن الضريبة تفرض عليها في كل مرة اذ لاينتظر انتهاء السنة التقديرية ولجميع مصادر الدخل وتفرض الضريبة عليها بالكامل(38).

 (2) دخل الشركة المساهمة والمحدودة :

بعد صدور قانون التعديل رقم 25 لسنة 1999 اصبح دخل الشركة المساهمة يخضع اعتباراً من 1/1/2000 لسعر نسبي مقداره 25% من الدخل ولاتتغير هذه النسبة سواء اكانت الشركة مقيمة او غير مقيمة في العراق ، صناعية او غير صناعية تنتمي للقطاع الخاص او المختلط .  الان ان هذه النسبة قد تغيرت بصدور امر سلطة الائتلاف المؤقتة المرقم 49 لسنة 2004 الذي حدد سعر الضريبة المفروضة على دخل الشركتين المساهمة والمحدودة بنسبة 15% من الدخل (39).

_______________________

1-  انظر الفصل الثامن – المادة 12 - من قانون ضريبة الدخل النافذ .

2-  حسن عداي الدجيلي – المصدر السابق – ص112 .

3-  د. محمد حلمي مراد – مالية الدولة – القاهرة – سنة 1963 – ص229 ، د.محمد لبيب شقير – علم المالية العامة – القاهرة – مكتبة النهضة العربية – 1957 – ص186 .

4-  د. هشام صفوت العمري – المصدر السابق – ص115 ، د. صالح يوسف عجينة – المصدر السابق – ص434 .

5-  انظر وسام محمد جاسم – السماحات في النظام الضريبي العراقي ودول مجلس التعاون العربي – بحث دبلوم – كلية الادارة والاقتصاد – جامعة بغداد – 1990 – ص29 .

6-  انظر صدر المادة 12 من قانون ضريبة الدخل النافذ .

7-  وفيما يتعلق بهذا الشرط فأنه للمكلف ان يتمتع بسماح عن زوجة واحدة فقط وان تعددت الزوجات – د. هشام صفوت العمري – المصدر السابق – ص117 ، عبد الرزاق الحسيني – حول مخصصات غلاء المعيشة – بحث منشور في مجلة المالية الصادرة عن وزارة المالية – العدد الاول – السنة الاولى – 1974 – ص134.

8- انظر المادة 1/أ من القسم الثاني من امر سلطة الائتلاف المؤقتة المرقم 49 لسنة 2004 .

9-  د. هشام صفوت العمري – المصدر السابق – ص 116 .

10-  انظر ف (2) من المادة 12 من قانون ضريبة الدخل النافذ .

11-  علماً ان ذلك لايسري على المراة المتزوجة التي ادمج دخلها مع دخل زوجها او المراة المطلقة او الارملة ، انظر الفقرة (ج/1) من المادة (12) ، انظر ص 35 من بحث .

12-  انظر المادة 1/أ من القسم الثاني من امر سلطة الائتلاف المؤقتة المرقم 49 لسنة 2004 

13-  انظر الفقرة (9) من المادة (12) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

14-  انظر عبد اللطيف رشيد – زيادة السماحات القانونية وتخفيف عبء ضريبة الدخل – بحث منشور في مجلة المالية الصادرة عن وزارة المالية – العدد الاول – السنة الاولى – 1974 - ص122 .

15-  انظر الفقرة (7) من المادة 12 من قانون ضريبة الدخل النافذ .

16-  انظر المادة 1/ج من القسم الثاني من امر سلطة الائتلاف المؤقتة المرقم 49 لسنة 2004 .

17-  انظر الفقرة (4) من المادة (12) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

18-  انظر المادة 1/ب من القسم الثاني من امر سلطة الائتلاف المؤقتة رقم 49 لسنة 2004 . 

19-  البند ج / الفقرة (1) ، المادة (12) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

20-  الولد الصلبي هو الذي ينحدر من صلب المكلف مباشرةً .

21-  لمزيد من التفصيل انظر د. صالح يوسف عجينة – المصدر السابق – ص 438 .

22- انظر الفقرة (3) من المادة (12) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

23-  انظر د. صالح يوسف عجينة – المصدر السابق – ص 439 .

24-  انظر الفقرة (6) من المادة (12) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

25-  د. صالح يوسف عجينة – المصدر السابق – ص 440 .

26-  انظر الفقرة (7) من المادة (12) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

27- انظر المادة 2 من القسم الثاني من امر سلطة الائتلاف المؤقتة رقم 49 لسنة 2004 .

28-  انظر ف(2) من اعمام الهيئة العامة للضرائب المرقم 7/51106 في 2/12/1987 منشور في الكتاب السنوي – 1987 – مصدر سابق – ص65 .

29-  د. طاهر الجنابي – المصدر السابق – ص 146-147 .

30-  لمزيد من التفصيل انظر د. اعاد حمود القيسي – المالية العامة والتشريع المالي ( النظرية العامة للضريبة و التشريع الضريبي العراقي – الكتاب الثاني – دار الكتب للطباعة والنشر – جامعة الموصل – 1987-1988 – ص153 ومابعدها .

31-  لمزيد من التفصيل انظر د. احمد جامع – علم المالية - ج1- ط2– دار النهضة العربية – القاهرة -1970 – ص123 ، د. عاطف صدقي – مبادىء المالية العامة – ج1-ط1-دار النهضة العربية – القاهرة - 1973 – ص 407 .

32-  د. هشام صفوت العمري – المصدر السابق – ص227 .

33-  انظر الفقرتين أ،ب من المادة (1) من القسم الثالث من امر سلطة الائتلاف المؤقتة المرقم 49 لسنة 2004 ، علماً ان الفقرة (ب) من المادة (1) من القسم الثالث من هذا الامر قد استثنت الدخل المنصوص=  =عليه في المادة 19 من قانون ضريبة الدخل النافذ من الخضوع لهذه الاسعار لتبقى بذلك خاضعة لسعر نسبي كما سياتي ذكره – انظر ص 183 من الرسالة .

34-  ولحين صدور قانون التعديل رقم 17 لسنة 1994 كان المشرع يفرق في تحديد سعر الضريبة بين الشركات الصناعية والشركات غير الصناعية فيفرض سعراً اخفض على دخل الشركات الصناعية منه على دخل الشركات غير الصناعية وذلك تشجيعاً للحركة الصناعية في القطر – لمزيد من التفصيل انظر د. اعاد حمود القيسي – المصدر السابق – ص101 ومابعدها .

35- انظر ص 184 من الرسالة .

36-  انظر الفقرة 1/ثانياً من قرار مجلس قيادة الثورة ( المنحل ) المرقم 120 في 27/6/2002 نشر هذا القرار في الوقائع العراقية العدد 3938 في 8/7/2002 .

37-  هذا وتتشابه الايرادات الواردة في هاتين الفقرتين فاذا كانت الايرادات الورادة في الفقرة (ب) تنظوي في الغالب تحت مفهوم الرواتب فأن الايردات الواردة في الفقرة (أ) تتشابه الى حدما اذ تتمثل غالباً بأنها مبالغ مدفوعة من المدين الى الدائن فضلاً عن اصل الدين ، الا انها تختلف من حيث المفهوم فالفوائد هي عائد رأس مال اما السندات فهي صكوك قرض تتضمن حق الدائن في استيفاء فائدة من المدين فضلاً عن اصل الدين ، ويلحق بها مكافات التسديد وجوائز اليانصيب اما الرهنيات فهي نوع من القروض المضمونة بعقار اومنقول وهي عادة تحقق فوائد اما القروض فتشمل كافة الديون الناجمة عن الاقتراض سواء اكانت بفائدة او من دونها ، اما السلفيات فأنها تمثل صورة من صور القروض وتنصرف الى تلك التي تكون قصيرة الاجل، لمزيد من التفصيل انظر د. عبد الحسن هادي صالح – المصدر السابق – ص97-98 .

38-  انظر الفقرة (4) من المادة (19) من قانون ضريبة الدخل النافذ .

39- انظر الفقرات ج، د ، هـ من المادة (1) من القسم الثالث من امر سلطة الائتلاف المؤقتة اعلاه .