بما  أن شركات الأشخاص تتميز بطبيعة خاصة تختلف عن تلك التي تقوم عليها شركات الأموال من حيث تغليب الاعتبار الشخصي الذي يكون له بالغ الأثر في كل ما يتعلق بها من أحكام(1). ولهذا فان القانون الضريبي انطلاقاً من نظرته لحقيقة النظام المالي لهذه الشركات الذي يتأثر إلى حد بعيد بهذا الاعتبار لم يساير القواعد العامة في منحها الاستقلال والذاتية التي منحها لشركات الأموال ، مقدراً أن هذا الترابط بين شخصية الشريك وأموال الشركة لا يخدمه لأن(2):

-هذه الشركات ذات قدرة مالية ضعيفة في مجال تجميع رؤوس الأموال واستثمارها في مختلف المجالات ، فرأسمالها غير قابل للتجزئة إلى اسهم أو أجزاء صغيرة كما في شركات الأموال ومن هنا فإن سداده لا يكون إلاّ من ذوي الدخول المرتفعة.

-إن تأثير ما قد يصيب أي شريك فيها في حياتها بالغ ويؤدي إلى قصر مدتها وعدم ثباتها، بل أن البعض منها لا يتمتع أصلاً بوجود مستقل كشركة المحاصة ، وهذا من شانه أن ينعكس على التزامها بدفع الضريبة لأنه يكون مهدد فيؤثر في الوعاء الذي ينصب عليه الالتزام .

-ما يرتبه موضوع المسؤولية المطلقة للشركاء عن ديون الشركة بوصفه أثراً مباشراً للاعتبار الشخصي لها، حيث لا يأمن الشريك على أمواله الموجودة خارج الشركة لأنها تسهم في تسديد ديونها في حالة فشلها ، وهذا ما يدفع الأفراد إلى تجنب الخسارة والعزوف عن توظيف أموالهم فيها . ومن هنا تتفق أغلب التشريعات الضريبية على إهدار الشخصية المعنوية عن هذه الشركات واعتبارها في مركز المكلف الفرد ، حيث تراعي فيها مبدأ شخصية الضريبة من حيث مراعاتها للأعباء العائلية التي تثقل كل شريك فيها فتخفف عنه وتمنحه سماحات وإعفاءات(3). في خطوة كانت من أهم تطبيقات مبدأ ذاتية القانون الضريبي في مجال الشركات(4). تتخذ شركات الأشخاص في القانون الضريبي تسميتها الخاصة في بعض التشريعات في حين يبقي البعض الآخر على تسميتها المعتادة التي اعتمدتها القواعد العامة ، كما جاء البعض بتعريف لها  في حين اكتفى البعض الآخر بما تقرره القواعد العامة أيضاً بخصوصها ، فبالنسبة إلى القانون العراقي جاء بتعريف شركة الأشخاص التي أطلق عليها اسم "(المشاركة) في الفقرة السابعة من المادة الأولى من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ التي جاء فيها (المشاركة): الشركات الأخرى غير ما ذكر في الفقرة (6) كشركات التضامن والتوصية" ، ونحن نعلم أن الفقرة (6) جاءت بتعريف الشركة الذي تحدد حصراً بشركات الأموال . وإذا قلنا أن إهدار الشخصية المعنوية لشركة الأشخاص في قانون ضريبة الدخل العراقي شانه شأن بقية التشريعات يعدّ أمراً مفروغاً منه إلا أن هذا النص يؤخذ عليه أمران:

الأول: إن المشرع العراقي جاء بمصطلح المشاركة دون أن يحدد المقصود منه ، حيث أن العبارة جاءت مطلقة وهذا ما يدفع البعض إلى التفكير في مضمونها ويحمل على الاعتقاد بأنها يمكن أن تشمل أية شركة من الشركات سواء كانت شركة أموال أو شركة أشخاص ، ولا يشفع بهذا الخصوص كون المشرع قد جاء بمثالين لهذه الشركات ، ومن هنا فإن الرأي الذي يدعو إلى ضرورة وجود نص محدد هو محل نظر(5).

الثاني: يتعلق بأنواع المشاركات التي جاء بها هذا النص على سبيل المثال ، والتي لا يطابق البعض منها ما هو معمول به حالياً بالنسبة إلى لقواعد العامة ، فهذا التعريف جاء بذكر (شركة التضامن وشركة التوصية البسيطة) وهذه الأخيرة لم تعد موجودة في الوقت الحاضر بسبب تخلي قانون الشركات عنها وعن شركات أخرى منها شركة المحاصة من شركات الأشخاص أيضاً .

وإن التقسيم المعمول به حالياً لشركات الأشخاص بموجب قانون الشركات هو تقسيمها إلى شركة التضامن والشركة البسيطة وشركة المشروع الفردي(6). وهذا غير جائز لأنه يخلق حالة من عدم الانسجام بين هذا القانون وبين القاعدة العامة ، ومن هنا يبدو أن هذا النص بحاجة إلى تعديله وربما يكون أفضل لو كانت صيغته كالآتي:

المشاركات: يقصد بها شركات الأشخاص التي يحددها قانون الشركات العراقي وهي: "الشركة التضامنية والبسيطة وشركة المشروع الفردي"، فهذا التعريف يحقق الانسجام المطلوب مع القاعدة العامة ويحاكي ما هو معمول به فعلاً في المجال الضريبي.  أما عن القوانين محل المقارنة ، فقد اختلفت عن القانون العراقي في أنها لم تتضمن تعريفاً لهذه الشركات ولم تتضمن حتى نصوصاً محددة لها ، فقد اكتفى المشرع الأردني  بما وردّ عنها ضمن تعريف الشركة فأشار إليها بـ (الشركة العادية) استناداً  إلى تسميتها في القانون القديم(7). واعتمدت كما هي في قانون ضريبة الدخل المرقم 157 لسنة 1985 ولم تتغير حتى بعد صدور قانون الشركات الجديد المرقم 22 لسنة 1997 ، ولهذا فقد أصبحت تشير أينما وردت إلى شركات الأشخاص التي جاء بها القانون الجديد(8). ومن هنا نجد أن المشرع الأردني اختلف عن المشرع العراقي بخصوص تسمية شركات الأشخاص لأنه لم يكن قاصداً تلك التسمية ، حيث جاءت نتيجة عدم تعديل نصوص القانون الضريبي بما ينسجم مع القواعد العامة ، فيما جاء المشرع العراقي بها عن قصد أما القانون المصري فهو لم يأتِ أصلاً على ذكر شركات الأشخاص ضمن الكتاب الثاني المخصص للضريبة على أرباح الشركات إلا باستثنائها إلى جانب الأفراد من الخضوع لأحكام الشركات وهذا ما تضمنته العبارة الأخيرة من نص الفقرة الأولى من المادة (111) التي جاء فيها "…… فيما عدا الخاضعين لأحكام الكتاب الأول من هذا القانون"، وهذا ما أكد اتفاقه بخصوصها كل مع المشرعين العراقي والأردني من حيث اعتبارها غير ذات شخصية معنوية (9). ويؤكد هذا أمران:

الأول: الأساس النظري الذي جاءت به أحكام الكتاب الأول الذي جاء بعنوان الضريبة الموحدة على دخل الأشخاص الطبيعيين والذي تضمنّ مواداً حددت المعاملة الضريبية لهذه الشركات ساوت بينها وبين المنشآت الفردية والأفراد في الباب الثاني الذي تعلق بإيرادات النشاط التجاري والصناعي(10).

الثاني: يأتي من خلال سير القضاء المصري على المساواة بين شركات الأشخاص وبين الأفراد الطبيعيين من حيث المعاملة الضريبية(11).

 ثانياً. أنواع شركات الأشخاص في القانون الضريبي

بصورة عامة لم تخرج القوانين الضريبية في تحديدها لشركات الأشخاص عن الإطار الذي حددته لها القواعد العامة باستثناء منح البعض منها صورة من صور الشركات لها تكييفها الخاص حكم شركات الأشخاص في القانون الضريبي وهي شركة (الواقع) ، بل إن البعض قلل منها بمنحها حكم شركات الأموال إذا كانت غير وطنية(12). وفيما عدا ذلك جاءت أحكامها متفقة مع ما تقرره القواعد العامة بهذا الخصوص ، فالأنواع التي تندرج ضمن شركات الأشخاص في قوانين الشركات هي ذاتها التي تندرج ضمنها في قوانين ضريبة الدخل ، لكن الاختلاف يأتي من تميز بعض هذه الأنواع في بعض القوانين عنها في البعض الآخر ، فالقانون العراقي تختلف فيه بعض شركات الأشخاص عن القانونين الأردني والمصري (13). ولهذا فإن البحث سيتناول هذه الأنواع في القانون العراقي أولاً، ثم في القانونين الأردني والمصري ثانياً.

آ. في القانون العراقي

تتمثل هذه الشركات في قانون ضريبة الدخل العراقي بما يأتي:

1- الشركة التضامنية

وهي شركة تتألف من عدد من الأشخاص الطبيعيين لا يقل عن شخصين ولا يزيد عن عشرة أشخاص يكون لكل منهم حصته فيها ويكونون مسؤولين على وجه التضامن مسؤولية شخصية وغير محدودة عن جميع التزامات الشركة(14).

ومن خلال هذا التعريف تبرز أهم خصائص هذه الشركة(15):

1-إن الحد الأدنى لعدد الشركاء فيها هو اثنين والحد الأعلى هو عشرة.

2-ليس لأي منهم أن ينقل حصته أو يتصرف بها دون موافقة الباقين.

3-يسأل كل شريك منهم مسؤولية مطلقة وشخصية وغير محدودة وبالتضامن عن جميع التزامات الشركة وديونها.

2-الشركة البسيطة

وهي تلك الشركة التي تتكون من عدد من الشركاء لا يقل عن اثنين ولا يزيد على خمسة يقدمون حصصاً في رأس المال أو يقدم واحد منهم أو اكثر عملاً والآخرون مالاً(16). وتتمثل أهم خصائصها بـ(17).

1-إن عدد الشركاء فيها لا يقل عن اثنين ولا يزيد على خمسة.

2-رأس مالها قد يتكون من المال وحده، أو من المال والعمل معاً.

3-إذا توفي أحد الشركاء أو اعسر لا تنحل الشركة بل يعدل عقدها إلى صيغة جديدة وإذا كان المتبقي من الشركاء واحداً تتحول تلقائياً إلى مشروع فردي.

أما عن شركة المشروع الفردي(18). فإنها لا تدخل في مفهوم شركات الأشخاص في القانون الضريبي كونها أصلاً تحمل مميزات المكلف الفرد ، فهي تقوم على شخص واحد ، وبالتالي يكون هذا الخير مكلفاً منفرداً يتحمل كافة الأعباء الضريبية بنفسه دون غيره .

هذه الأنواع من المشاركات خصص لها المشرع العراقي الفصل الثالث عشر من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ الذي برز فيه تعامله معها ضمن المادة (26) من حيث:

- استخدامه في التعامل مع المشاركة آلية تعتمد على ذات الأسلوب الذي يتعامل به المكلف الفرد ، حيث تعامل حصة كل شريك بشكل مستقل ومنفصل عن حصص باقي الشركاء فتقدر الضريبة على تلك الحصة جملة بعد أن تكون أضيفت إلى مصادر دخل الشريك الأخرى مكونة المجموع الكلي الذي يعد وعاء هذه الضريبة بعد تنزيل ما يتمتع به من السماحات والإعفاءات التي تعد الحكمة الأساسية التي يتوخاها المشرع لتطبيق القواعد العامة بخصوص المشاركات(19).

-منح السلطة المالية حرية واسعة في إثبات صحة المشاركة من عدمه باعتماد كل الوسائل المتاحة للحيلولة دون لجوء بعض الشركاء إلى التلاعب بالوثائق والمستندات أو التواطؤ فيما بينهم بقصد التهرب الضريبي ، بل إنه الزم هؤلاء بتقديم كل ما من شأنه إقناع السلطة المالية بصحة المشاركة وعدم صوريتها(20).

-اعتمدت السلطة المالية في حال ثبت لها أن المشاركة غير صحيحة وقائمة على الصورية أو انتفى وجودها أصلاً أن تفرض الضريبة على الشخص الذي تعتقد أن دخل المشاركة يخصه دون غيره (الشريك المتقدم)(21). حيث يعد المالك الفعلي لدخل الشركة دون بقية الشركاء .

أما عن القانونين الأردني والمصري فان هذه الشركات تتحدد بالنسبة إليهما في:

1-شركة التضامن : وهذه لم تختلف أحكامها عما جاء به القانون العراقي(22).

2-شركة التوصية البسيطة: وهذه أيضاً سبق أن عرض لها البحث في معرض بيانه لشركات الأموال لأن القانونين الأردني والمصري اعتبراها منها فيما يتعلق بالشركاء الموصين ، أما عن الشركاء المتضامنين فهم يخضعون لأحكام شركات الأشخاص ويعاملون ضريبياً معاملة الشخص الطبيعي(23).

3-شركة المحاصة: وهي شركة مستترة ليست لها شخصية معنوية تنعقد بين شخصين أو اكثر لاقتسام الأرباح والخسائر الناشئة عن عمل تجاري واحد أو اكثر يقوم به أحد الشركاء باسمه الخاص ، ومن خلال هذا التعريف تبرز أهم خصائص هذه الشركة في(24):

آ.  أنها شركة خفية تقوم بين أعضائها ولا يعرف الغير منها سوى شخص واحد هو الشريك الذي يظهر للعيان ويتم التعامل معه فيكون هو المسؤول عن ديونها والتزاماتها .

ب. لا تخضع هذه الشركة لإجراءات تسجيل أو ترخيص ولا تشترط الكتابة لتكوينها .

جـ. أن غرضها لا يتعدى القيام بعمل واحد أو أعمال معينة.

ويدخل قانون ضريبة الدخل الأردني ضمن مفهوم هذه الشركة ولأغراضه أية علاقة خاصة تجمع بين شركاء ظاهرين من غير شركات المحاصة وشريك غير ظاهر يشارك في الأرباح ويبرز شراكته بما لديه من بينات وإثباتات أمام مقدر الضريبة أو المحكمة(25). وفي تقرير معاملة هذه الشركات لم يخرج القانونين الأردني والمصري عما أخذ به المشرع العراقي(26).

4-شركة الواقع (الشركة الفعلية) : وهي تلك الشركة التي يكون لها وجود فعلي واقعي دون أن يكون لها وجود قانوني ، بسبب تخلف أحد أركانها الذي يعني بطلانها من الناحية القانونية ، ونظراً إلى ما يرتبه هذا البطلان من أضرار واضطراب في المراكز القانونية وحماية الأوضاع الظاهرة تقرر بعض التشريعات ومنها التشريعان الأردني والمصري الاعتراف بوجود هذه الشركة وكل ما ترتبه من علاقات وآثار في ذمتها وذمة الشركاء فيها إلى حين الحكم ببطلانها(27). وهذه الشركة تأخذ بها التشريعات الضريبية للدول التي تقر القواعد العامة فيها الأخذ بها فقد تنص صراحة على اعتبارها في عداد شركات الأشخاص وتمنحها حكم شركة التضامن(28). كالقانون المصري الذي أشار إليها إلى جانب شركات الأشخاص في م (16). كما أكدت ذلك صراحةً أحكام محكمة النقض المصرية التي قررت أن "الشريك المتضامن في شركات التضامن أو التوصية البسيطة التزامه بالضريبة دون الشركة لا يغير من ذلك عدم استيفاء إجراءات الشهر القانوني "التي عادت وفسرت ذلك بأن المهم في نظر القانون الضريبي هو وجود الشركة فعلاً ومباشرتها لنشاط يدر ربحاً للشركاء تحتسب على أساسه الضريبة ، وليس المهم هو أن تكون الشركة قد استوفت إجراءات الشهر القانونية أو لم تستوفها(29).  وقد تفيده توجهات القضاء في تشريعات أخرى كالأردني ، حيث يستفاد ذلك من أحكام محكمة التمييز الأردنية بخصوص شركة المحاصة التي قررت "إذا اقتنعت محكمة الموضوع من البيانات أن هناك شركة قائمة بين المكلف والأشخاص الآخرين الذين ذكرتهم في الحكم ، فإن الحكم بأن تلك الشركة هي شركة فعلية وليست وهمية لغايات ضريبة الدخل يكون متفقاً وأحكام القانون(30).

________________________

[1]-  انظر ما سبق ، ص (51).

2-  د. عوض فاضل الدليمي ، مصدر سابق ، ص45.

     - قيصر جعفر يحيى ، إقليمية الضريبة على دخل الشركات ، مصدر سابق ، ص15.

3-   يضيف البعض إلى ذلك أن الشريك في شركة الأشخاص هو صاحب الحق في الطعن في تقدير الضريبة ، وعلى هذا الأساس فان الالتزام بدفعها يجب أن يُثقله وحده ، د. مختار محمود احمد بربري ، مصدر سابق، ص190.

4-  ومع هذا نجد أن بعض التشريعات تخرج عن هذه القاعدة فتقرر منح الشركات الشخصية المعنوية لأغراض ضريبة الدخل كالتشريعين الإنكليزي واللبناني ، أو تمنح بعضها الخيار في أن تعامل معاملة شركات الأموال أو شركات الأشخاص كالتشريع الفرنسي انظر:

• E. Mkonstam. The Law of Income Tax, London, Sweet and Maxwell, 1946, p. 264.

- د. حسن عواضة ، المالية العامة (دراسة مقارنة) ، ط5 ، دار النهضة العربية ، بيروت ، 1981 ، ص ص634-635.

- د. طاهر موسى عبد ، دراسة في النظام الضريبي الفرنسي (الضريبة على الشركات) ، مجلة المالية ، العدد 2، السنة 5، 1978 ، ص ص73-74.

5-  قبس حسن عواد البدراني ، المركز القانوني للمكلف الضريبي في ضريبة الدخل (دراسة مقارنة) ، أطروحة دكتوراه مقدمة إلى مجلس كلية القانون ، جامعة الموصل ، 2002 ، ص67.

6-   انظر ما سبق ، ص (51) .

7-   انظر ما سبق ، ص (57) .

8-   جهاد ناصر الخصاونة، مصدر سابق ، ص ص129-130.

9-   وينتقد جانب من الفقه موقف المشرع المصري هذا ، ويدعو إلى معاملة شركات الأشخاص بذات المعاملة التي تتمتع بها شركات الأموال على أساس أن تمييزه هذا ليس له مبرر ، وإنه تعامل معها عند تحديد صافي الربح معاملة شركات الأموال ، ولم يتجاوز عن شخصيتها إلاّ عند الإقرار . في تفاصيل ذلك أنظر : د. أحمد شهير ، دراسة انتقادية عن مدى تأثر التشريع الضريبي المصري بالإطار الفكري للنظرية المحاسبية في الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية ، القانون (157) لسنة 1981 المعدل بالقانون 187 لسنة 1993 ، المجلة العلمية لكلية التجارة ، جامعة أسيوط ، العدد 24 ، السنة 14 ، يونيو ، 1988 ، ص 51 .

0[1]-  على سبيل المثال نصت م (16) من قانون ضريبة الدخل المصري النافذ "تسري الضريبة على أرباح كل منشأة مشتغلة في مصر متى كانت متخذة شكل منشأة فردية ، وكذلك أرباح الشريك المتضامن والشريك الموصي في شركات التوصية البسيطة والشريك في شركات الواقع".

1[1]-  جاء في حكم محكمة النقض المصرية أن "الشريك المتضامن في شركة التضامن يأخذ حكم الممول الفرد من ناحية إخضاع كل منهما للضريبة على الأرباح التجارية في حدود ما يصيبه من ربح" الطعن المرقم 185 سنة 42 ق، جلسة 27/11/1976 ، س 27، ص1687 ، الموسوعة الذهبية للقواعد القانونية التي قررتها محكمة النقض المصرية منذ إنشائها عام 1931 ، حسن الفكهاني ، عبدالمنعم حسني ، الإصدار المدني ، الجزء السابع، ص383 ،

2[1]-  انظر ما سبق ، ص (59-61).

3[1]-  انظر ما سبق ، ص (65).

4[1]-  (ف3/م6) من قانون الشركات العراقي النافذ.

5[1]-   د. مصطفى كمال طه ، القانون التجاري ، مصدر سابق ، ص189.

6[1]-   م (181) من قانون الشركات العراقي النافذ.

7[1]-   آ. كامل عبدالحسين البلداوي ، مصدر سابق ، ص ص104-105.

18-      وهي شركة تتألف من شخص طبيعي واحد يكون مالكاً للحصة الواحدة فيها ومسؤولاً مسؤولية شخصية وغير محدودة عن جميع التزامات الشركة"، وأهم خصائصها هي:

*أنها تتألف من شخص طبيعي واحد تكون مسؤوليته مطلقة وغير محدودة عن ديونها .

*رأس مالها يضم حصة واحدة فقط.

*أنها تنقضي بوفاة مؤسسها ما لم يتفق الورثة على ما يخالف ذلك.

 وينكر جانب من الفقه على هذه الشركة أصلاً هذا الوصف على أساس انه لا ينسجم مع ضوابط تأسيس الشركة وأهمها أنها تقوم بين شخصين أو اكثر ، انظر في تفصيل ذلك : منير محمود الوتري ، الوجيز لشرح قانون الشركات المرقم 36 لسنة 1983 ، مطبعة الجاحظ ، 1993 ، ص29

9[1]-   د. خالد الصواف ، د. مدحت عباس أمين ، تقدير الضريبة في قانون الدخل العراقي المرقم 113 لسنة 1982 والقانون المصري المرقم 157 لسنة 1981 ، ص ص144-145.

20-   تضمن الجانب العملي في تطبيقات الهيئة العامة للضرائب رفض العديد من القضايا للمشاركة لأنها تقوم على شكل مخالف لحقيقتها وتعتمد الصورية في قيامها ، انظر قرار اللجنة الفنية في الهيئة العامة للضرائب بتاريخ 3/7/1987 برفض المشاركة لصورية تكوينها المؤيد بقرار لجنة الاستئناف ، د. خالد الصواف ، د. مدحت عباس أمين ، الشخصية المعنوية كوسيلة للتحاسب في المشاركات ، مجلة المؤتمر الضريبي الأول للفترة من 17-18/10/2001 ، ص30.

21-  الشريك المتقدم: هو الشريك الذي يذكر اسمه قبل أسماء غيره من الشركاء أو يذكر اسمه دون أسمائهم وإلاّ فالشريك العامل الذي يرد اسمه قبل أسماء غيره في عقد المشاركة أو اسمها ، (ف4/م26) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ.

22-  انظر المواد (9-40) من قانون الشركات الأردني النافذ ، (20) من قانون التجارة المصري النافذ.

23-  انظر ما سبق ، ص (58).

24-  د. مصطفى كمال طه ، القانون التجاري ، مصدر سابق ، ص236.

      - د. فوزي محمد سامي ،مصدر سابق ، ص169.

25-  بسام محمود أبو عباس ، رامي مجدي السمان ، مصدر سابق ، ص18.

26-  بين البند (د/ف(ب) /م3) من قانون ضريبة الدخل الأردني كيفية معاملة هذه الشركات عندما قرر "يوزع دخل شركة التضامن الأردنية وحصة الشركاء المتضامنين في شركة التوصية بالأسهم وشركة التوصية البسيطة الأردنية بين هؤلاء الشركاء وتضاف حصة كل منهم من هذا الدخل إلى دخله من المصادر الأخرى"، وذات الأمر يُستفاد من نص م (16) المذكورة آنفاً في قانون ضريبة الدخل المصري.

27-  في تفاصيل ذلك انظر:

*د. حسني المصري ، مصدر سابق ، ص82.

*د. فوزي محمد سامي ، مصدر سابق ، ص ص34-36.

28-   كانت هذه الشركات تمنح حكم المنشآت الفردية فتربط الضريبة عليها على كامل أرباحها باسم الشريك الظاهر، لكن الوضع تغير إزاء أحكام المحاكم وآراء الفقه التي دعت إلى منحها حكم شركة التضامن : انظر د. دلاور علي ، د. محمد حمدي النشار ، النظم الضريبية ، مؤسسة المطبوعات الحديثة ، بلا تاريخ ، بلا مكان طبع ، ص370.

29-  الطعن المرقم (601) لسنة (46-ق). جلسة (18/12/1979) الموسوعة الذهبية للقواعد التي قررتها محكمة النقض المصرية ، حسن الفكهاني ، ملحق المرقم 2 ، الإصدار المدني ، القاعدة المرقم 6/2 ، ص ص154-155.

30-  الحكم المرقم (299/84) مشار إليه لدى: بسام محمود أبو عباس، رامي مجدي السمان، مصدر سابق، ص 18