في العراق كانت الولاية العامة للقضاء الموحد النظر في جميع المنازعات إلا ما استثنى منها بنص خاص، وأهم مصادر هذه الولاية نص المادة (73) من الدستور الأول للدولة العراقية سنة 1925 ، والتي نصت على (للمحاكم المدنية حق القضاء على جميع الأشخاص في العراق في كل الدعاوى والأمور المدنية و الجزائية والتي تقيمها الحكومة العراقية أو تقام عليها عدا الدعاوى والأمور الداخلة في اختصاص المحاكم الدينية أو المحاكم المخصــوصـــــة كما سيأتي بيانها في هذا القانون أو في غيره من القوانين المرعية) (1) وينظر المنازعات التي تنشأ بين فئات الأفراد أو بين الأفراد والجهات الإدارية، أو الجهات الإدارية مع بعضها، وسواء كان تصرف الجهة الإدارية في هذه المسالة محل النزاع بصفتها سلطة عامة أو فرداً عادياً أو مع أي شخص من أشخاص القانون الخاص، إن هذه الولاية تشمل جميع المنازعات إلا ما استثنى بنص خاص (2)، فقد جاء في قانون السلطة القضائية رقم (26) لسنة 1963 الملغى في المادة (3) على الولاية العامة للمحاكم(3)، وفي المادة (29) من قانون المرافعات المدنية رقم (83) لسنة 1969 النافذ في النص (تسري ولاية المحاكم على جميع الأشخاص الطبيعية والمعنوية بما في ذلك الحكومة وتختص بالفصل في كافة المنازعات إلا ما أستثني بنص خاص).
وجاءت المادة (3) من قانون التنظيم القضائي رقم (160) لسنة 1979 النافذة بنص مماثل لما جاء في المادة (3) من قانون السلطة القضائية الملغى (4).
والواضح من ذلك إن للمحاكم العادية ولاية النظر في القرارات الإدارية الأمر الذي يجيز لهذه المحاكم إلغاء القرارات الإدارية غير المشروعة من قبل القضاء العادي وهذا الرأي هو السائد في الفقه العراقي (5) أن سلطة القاضي العراقي تشمل جميع الخصومات مهما تنوعت صفة الخصوم ووصفهم فيها، وان القاضي العراقي من باب أولى قاضي الشرعية إذ هو صاحب الولاية العامة والحارس على حقوق الناس وله إعادة الحق إلى نصابه وذلك من صميم واجبه ولا يمنعه من ذلك في ممارسة اختصاصه إلا نص القانون (6) وقد أكد ذلك حكم محكمة التمييز في القول بأن المحاكم لا تملك إلغاء القرار الإداري فغير وارد حيث أن القضاء له الولاية العامة وهو الحارس على حقوق الناس إلا في المجالات الممنوع فيها قانوناً ...)(7).
ويتبين من ذلك أن المحاكم العراقية تتردد في إلغاء القرار الإداري وتكتفي في دعوى (عدم المعارضة) الذي بموجبها يمنع الجهة المصدرة للقرار المخالف للقانون من معارضة المدعي مما يؤدي إلى إيقاف تنفيذ القرار الإداري.
هذا وقد تم إنشاء المحاكم الإدارية في العراق استناداً لما نص عليه قانون اصلاح النظام القانوني رقم (35) لسنة 1977 الذي أكد فيه على إنشاء محاكم إدارية. (8) تتولى الفصل في المنازعات التي تكون الوزارات أو المؤسسات العامة أو القطاع الاشتراكي طرفا فيها (9) إلا إن هذه المحاكم بقيت متأثرة بالطابع المدني الذي كان يسود النظام القضائي العراقي، فليس هناك اختلاف بين المنازعات المدنية والمنازعات الإدارية، يكون اختصاصها أي نزاع الإدارة طرفاً فيه دون النظر إلى طبيعة هذا النزاع اذ إن الغرض من إنشاء القضاء الإداري أن يكون مستقل عن القضاء العادي ويختص بالمنازعات الإدارية، وقد ألغيت المحاكم الإدارية بموجب القانون رقم (20) لسنة 1988 ، الذي ألغي فيه قانون المحاكم الإدارية (140) لسنة 1977 وقد جاء في الأسباب الموجبة للإلغاء حيث إن الدعاوي الإدارية هي في الأصل من اختصاص محاكم البداءة، وهي لا تختلف عن الدعاوي المدنية المماثلة لها في وسائل الاثبات فلا حاجة إلى تشكيل قضـــــاء متخصص لها فهذا تأكيد من المشرع بإن هذه المحاكم هي محاكم عادية وغير متخصصة وهذا سبب إلغائها وإن ما يميزها هو إنها تختص بالدعاوي التي تكون أحدى الجهات الإدارية طرفاً فيها. (10) وعليه فإن قرار إلغاء المحاكم الإدارية كان مفتاح الأمل لإنشاء قضاء إداري متخصص في العراق، والذي مهد بدوره لصدور القانون (106) لسنة 1989 قانون التعديل الثاني لقانون مجلس شورى الدولة رقم (65) لسنة 1979، (11) والمتضمن إنشاء محكمة القضاء الإداري. (12) التي باشرت أعمالها بتاريخ 1990/1/10.(13)
ونرى أن اختصاص محكمة القضاء الإداري في ضوء هذا التعديل المذكور ذات اختصاص محدد في النظر في صحة الأوامر والقرارات الإدارية ولم يُعيّن مرجع للطعن فيها أو طريق للتظلم منها أو الاعتراض عليها.
وبالتالي لا تدخل منازعات العقود الإدارية لا تدخل ضمن ولاية القضاء الأخير وإن كان الهدف منها اشباع الحاجة العامة وتحقيق الصالح العام وفي حال حدوث التنازع تطبيق قواعد خاصة وقضاء متخصص يمتلك القدرة على ممارسة هذا الاختصاص على الخصومات ذات الطبيعة الإدارية أي تلك العقود التي تبرهما الإدارة مع الأفراد هذا ورغم استثناء مشرعنا لمنازعات العقود الإدارية من اختصاص القضاء الإداري إلا إن محكمة القضاء الإداري تملك صلاحية إلغاء القرارات الإدارية المنفصلة عن العقد. (14) وإن الاختصاص في هذه المنازعات للقضاء العادي وعلى راسه محكمة التمييز إذ تختص بالنظر في جميع القضايا والخصومات الإدارية والمدنية وإن الوسائل المتبعة أمام القضاء الإداري قد تختلف عن تلك التي تتبع أمام القضاء العادي وإن تكامل النظام القضائي يقتضي وجود هيئة قضائية عليا، تختص في النظر في اشكالات التنازع التي تحدث بين القضائين الإداري والعادي (15) وإن ما جاء به التعديل في القانون رقم (17) لسنة 2013 التعديل الخامس لقانون مجلس شورى الدولة رقم (65) لسنة 1979 الذي حدد فيه اختصاص محكمة القضاء الإداري في القول (تختص محكمة القضاء الإداري بالفصل في صحة الأوامر والقرارات الإدارية الفردية والتنظيمية التي تصدر عن الموظفين والهيئات في الوزارات والجهات غير المرتبطة بوزارة والقطاع العام التي لم يعين مرجع للطعن فيها بناءً على طلب من ذي مصلحة معلومة وحالة ممكنة، ومع ذلك فالمصلحة المحتملة تكفي إن كان هناك ما يدعو إلى التخوف من الحاق الضرر بذوي الشأن) (16). وحدد القانون المذكور اسباب الطعن في الأوامر والقرارات الإدارية(17)، وشروط تقديم الطعن إلى محكمة القضاء الإداري (18) ، ومراحل الطعن في الأحكام الصادرة من محكمة القضاء الإداري تمييزاً إلى المحكمة الإدارية العليا، ويكون قرار محكمة القضاء الإداري غير المطعون فيه وقرار المحكمة الإدارية العليا الصادر نتيجة الطعن باتا وملزما (19) .
أما المشرع العراقي فقد منح المكلف في منازعات ضريبة الدخل الاكتفاء بالطعون أمام السلطة المالية واللجان الاستئنافية والهيأة التمييزية على وفق ما حدده قانون ضريبة الدخل، ومراحل الطعن الضريبي هي:-
أولاً: التظلم أمام السلطة المالية ويكون التظلم خلال مدة (12) يوماً من تاريخ تبليغه بالقرار المراد الطعن فيه ، وبشرط أن يدفع المكلف كامل الضريبة أو يلتزم بأقساطها لقبول تظلمه (20).
ثانياً: الاستئناف أمام اللجان الاستئنافية ويعد الدرجة الثانية من مراحل الطعن الضريبي ويقدم كتابة خلال (21) يوماً من تاريخ تبليغه برفض الاعتراض إلى اللجنة الاستئنافية مباشرة أو من خلال أية دائرة من دوائر الهيأة العامة للضرائب (21) ، وينتج عن الاستئناف إلغاء التقدير الضريبي أو تأييده أو زيادته أو تخفيضه .
ثالثاً : التمييز ويكون أما الهيئة التمييزية هو أعلى درجات التقاضي الضريبي منح المشرع كل من المكلف والسلطة الضريبية الطعن تمييزاً بالقرارات التي تصدر من اللجان الاستئنافية بكل قرار استئنافي شرط يتضمن مبلغا ضريبيا يزيد على مبلغ 10000 آلاف دينار (22) ، وان يدفع المكلف رسماً نهائياً إلى صندوق الهيأة العامة للضرائب مقداره 1% من مبلغ الضريبة بالقرار محل الطعن وبحد أعلى مقداره ألف دينار . (23) خلال (21) يوماً من تاريخ التبليغ بنتيجة القرار الاستئنافي المطعون فيه . (24) وهيأة التمييز قد تقوم بإلغاء القرار الاستئنافي أو تأييده أو تعدل فيه بالزيادة في مبلغ الضريبة الوارد فيه أو تخفيضه ويكون قراراها قطعياً (25) أما في منازعات ضريبة العقار فقد خرجت من نطاق اختصاص القضاء الإداري، إذ حددت طرق الطعن والاعتراض على القرار الإداري الذي تصدره لجان التقدير الضريبي في تقدير ضريبة العقار فقد منح المشرع لكل من المكلف والسلطة المالية حق الطعن في التقدير في ظل قانون ضريبة العقار في عدة طرق هي:
أولاً: التبليغ بالتقدير، ويتم في دفع الضريبة ويتساوى المكلف والسلطة المالية بحق التبليغ بنتائج التقدير الذي تقوم به لجان تقدير ضريبة العقار وأن يكون تبليغهما تحريرياً وجعل المشرع التبليغ المفترض للمكلف من خلال تسديده لكامل الضريبة أو أي قسط منها بمثابة علماً مفترضاً بإجراءات التقدير (26).
ثانياً: طلب إعادة النظر بالتقدير وبعد إجراء التبليغ الصريح أو الضمني، فإن حق السلطة المالية والمكلف بالاعتراض وطلب إعادة النظر يجب أن يكون خلال (30) ثلاثين يوماً من تاريخ التبليغ (27)، ويكون الاعتراض أمام لجان التدقيق مع بيان أسباب الاعتراض . (28) أما لجان التدقيق ومن ثم قد تقرر رد الاعتراض أو قد تعدل تقدير لجان التقدير تعديلاً مناسباً سواء بزيادة التقديرات كان هذا التعديل أم بتقليلها ، ولكنه لا يعد قراراً قطعياً بما فصل فيه من أوجه للاعتراض بل قابلاً للطعن فيه أمام ديوان ضريبة العقار . (29)
ثالثاً: الطعن أمام ديوان ضريبة العقار واجاز المشرع الطعن للمكلف والسلطة المالية أمام ديوان ضريبة العقار خلال مدة لا تزيد على (30) يوماً من تاريخ التبليغ بقرار لجنة التدقيق أو إجراءات السلطة المالية أن القرار الذي سيصدره الديوان سيكون قطعياً (30) إن الرأي الإفتائي لمجلس شورى الدولة قد وصف الهيئات التي تشكلها القوانين الضريبية بمثابة هيئات إدارية ذات اختصاص قضائي وإن كان يرئسها قاض ، ولا تعد الطعون المرفوعة أمامها بمثابة دعاوى ، فضلاً عن كونها لا تعد بمثابة محاكم على وفق قانون التنظيم القضائي (31)
يرى الباحث إن المنازعات الضريبية من أهم المواضيع القانونية والقضائية لفرض الضرائب وانعكاساتها على المكلفين ، فالمشرع يحرص على تدعيم المركز القانوني للمكلف من خلال ضمان الحقوق والضمانات في التقاضي وتقديم الطعون الضريبية الفينا إن المشرع العراقي في حسم الطعون الضريبية إلى اللجان المختصة قد جسد صورة من صور المصادرة في المنازعات الضريبية من خلال أخراج تلك المنازعات من ولاية المحاكم واناطة الفصل فيها بلجان ضريبية إدارية بعيدة كل البعد عن الاستقلالية والتخصص ولا يمكن وصفها تحت أي شكل من الاشكال بأنها جهات قضائية. نقترح السماح للقضاء من النظر بمنازعات الضرائب وعدم الاكتفاء بالطعون أمام السلطة المالية واللجان الاستئنافية، والهيأة التمييزية على وفق ما حدده قانون ضريبة الدخل أم إنشاء هيئة قضائية متخصصة في الشؤون الضريبية تفصل في خصومات جميع أنواع الضرائب أياً كانت طبيعتها.
_____________
1- رعد الجدة ، التشريعات الدستورية في العراق بيت الحكمة قسم الدراسات التاريخية لجنة السلسلة الوثائقية، 1998، ص 46 .
2- عصام البرزنجي، الرقابة القضائية على اعمال الادارة وافاق تطورها مجلة العلوم القانونية، مج7، ع1، بغداد، ص 164 .
3- المادة (3) من قانون السلطة القضائية رقم (26) لسنة 1963 (تسري ولاية المحاكم على جميع الأشخاص الطبيعية والمعنوية بما في ذلك الحكومة وتختص بالفصل بالمنازعات والجرائم كافة إلا ما أستثنى بنص خاص). ذكرها خضر عكوبي يوسف ، موقف القضاء العراقي من الرقابة على القرار الاداري مصدر سابق ، ص 52 .
4- المادة (3) من قانون التنظيم القضائي رقم (160) لسنة 1979 (تسري ولاية القضاء على جميع الأشخاص الطبيعية والمعنوية العامة والخاصة إلا ما أستثني منها بنص خاص).
5- عصام عبد الوهاب البرزنجي، الرقابة القضائية على أعمال الإدارة في العراق وآفاق تطورها، مصدر سابق، ص 168.
6- إبراهيم طه الفياض ، ولاية القضاء العراقي في نظر دعوى المسؤولية ،الإدارية مجلة العلوم السياسية والقانونية، كلية القانون والسياسة، الجامعة المستنصرية ، ع ، دار الحرية للطباعة، بغداد، حزيران، 1976، ص 66.
7- القرار التمييزي 1464 الصادر في 1957/7/26 ، مجلة ديوان التدوين ع 12 ص 171. ذكره د. إبراهيم طه الفياض ، المصدر السابق. ص 65.
8- عصام البرزنجي، الرقابة القضائية على اعمال الادارة في العراق وافاق تطورها، مصدر سابق ، ص182.
9- ينظر قانون اصلاح النظام القانوني رقم 35 لسنة 1977 ، ص 64.
10- عصام البرزنجي، مجلس شورى الدولة وميلاد القضاء الاداري العراقي بحث منشور في مجلة العلوم القانونية ع1و2، 1990، ص 114.
11- المادة (6) (ثانياً) من القانون (106) لسنة 1989 قانون التعديل الثاني لقانون مجلس الدولة رقم (17) لسنة 2017 .
12- فاروق احمد خماس، محكمة القضاء الاداري في ضوء القانون رقم 106 لسنة 1989 بحث منشور في مجلة العلوم القانونية مج 9 ، ع 1،2، 1990 ، ص228.
13- عصام البرزنجي، مجلس شورى الدولة وميلاد القضاء الاداري العراقي، مصدر سابق، ص 114. كذلك المادة (7) من قانون شورى مجلس الدولة المعدل بقانون التعديل الثاني 106 لسنة 1989.
14- سحر جبار يعقوب ، فسخ العقد الاداري قضائياً لخطأ الادارة ، رسالة ماجستير مقدمة الى كلية القانون، جامعة بابل ، 2003 ، ص 104. فاروق احمد خماس، محكمة القضاء الاداري في ضوء القانون 106 لسنة 1989 مصدر سابق.
15- عبد الباقي نعمه المحاكم الادارية في ضوء القانون رقم 140 لسنة 1977 بحث منشور في مجلة القانون المقارن، ع10، س 7، 1979، ص 159.
16- المادة (4/5) قانون رقم 17 لسنة 2013 التعديل الخامس لقانون مجلس شورى الدولة رقم (65) لسنة 1979
17 المادة (5/5) القانون التي تنص على (1- ان يتضمن الامر او القرار خرقا او مخالفة للقانون أو الانظمة او التعليمات او الانظمة الداخلية .
2- ان يكون الامر او القرار قد صدر خلافا لقواعد الاختصاص او معيبا في شكله او في الاجراءات أو في محله اوسببه .
3- ان يتضمن الامر او القرار خطأ في تطبيق القوانين او الانظمة او التعليمات او الانظمة الداخلية او في تفسيرها او فيه اساءة او تعسف في استعمال السلطة او الانحراف عنها).
18- ينظر الى المادة (7/5) قانون رقم 17 لسنة 2013 التعديل الخامس لقانون مجلس شورى الدولة رقم (65) لسنة 1979 .
19- المادة (8/5/ ج) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982.
20- المادة (33) من القانون اعلاه ذاته.
21- المادة (35/ أ) من القانون نفسه.
22- المادة (1/40) من القانون نفسه.
23- المادة (40/4) من قانون ضريبة الدخل العراقي السابق.
24- المادة (40/2) من اعلاه ذاته.
25- المادة (40/3) من القانون نفسه ، ويمكن توجيه الانتقاد نفسه بشأن إمكانية زيادة مبلغ الضريبة المطعون فيه من قبل المكلف كون يتعارض مع قاعدة لا يضار الطاعن بطعنه .
26- المادة (14/2) من قانون ضريبة العقار العراقي رقم (162) لسنة 1959 المعدل.
27- المادة ( 14 /1) من قانون ضريبة العقار اعلاه ذاته المعدلة بموجب المادة // من قانون تعديل قانون ضريبة العقار بالرقم 66 لسنة 2001
28- المادة (17/4،2) من القانون نفسه.
29- المادة (18) من القانون نفسه المعدلة بموجب المادة (8) من قانون تعديل قانون ضريبة العقار بالرقم 66 لسنة 2001
30- المادة ( 20/ 6) من القانون نفسه
31- استاذنا الدكتور سعد عطية حمد موسى، الضريبة والرسم بين المنازعة والحسم، مجلة جامعة الانبار للعلوم الانسانية، مج 3، ع13، س 2008، ص 275.