4/1 مقومات نظام التكاليف

قبل تناول نظام التكاليف نحاول أولاً تحديد العوامل المؤثرة في نظام التكاليف.

1/4/1 العوامل المؤثرة في نظام محاسبة التكاليف

هناك عوامل واعتبارات كثيرة تؤثر وتحدد مدى تعقيد أو تبسيط نظام محاسبة التكاليف، وحجم البيانات والمعلومات الناتجة عنه ... من هذه العوامل :

1 – حجم المنشأة:

إن حجم بيانات ومعلومات التكاليف التي تحتاجها الإدارة لاتخاذ قراراتها يختلف باختلاف حجم كل منشأة. حيث أن مراحل تجهيز وإعداد وتحليل بيانات التكاليف تكون أكثر تعقيداً في المنشآت كبيرة الحجم عنها في المنشآت صغيرة الحجم. وعليه يمكن القول بأن حجم بيانات التكاليف ودرجة تعقيد نظام التكاليف تزداد كلما زاد حجم المنشأة.

2- نظام وطريقة الإنتاج  :  

يعتمد محاسب التكاليف في تحديد تكاليف الإنتاج على أساس نظام أو طريقة الإنتاج، فإذا كان الإنتاج يتسم بالاستمرارية والنمطية لكل خط إنتاجي فيتم تطبيق نظام تكاليف المراحل الإنتاجية أو يتم على أساس متقطع وغير نمطي فيتم تطبيق نظام الأوامر الإنتاجية. بالإضافة لذلك كلما تعقدت طريقة الإنتاج أو أنظمته ومراحله كلما زاد هذا من صعوبة وتعقيد أنظمة التكاليف.

3 - تنوع المنتجات وتعددها :

لو أن المنشأة تقوم على إنتاج منتج واحد فإن نظام التكاليف يكون من السهولة بمكان، لأن كل التكاليف فى هذه الحالة تحمل على هذا المنتج وحده ولن يمثل ذلك مشكلة. ولكن عندما يتنوع الإنتاج فإن محاسب التكاليف عليه أن يقوم بتوزيع تكاليف الإنتاج على هذه المنتجات على تنوعها واختلافها. وفي هذا السبيل نجد أن هناك عناصر تكاليف ذات علاقة واضحة بالمنتجات كالمواد الخام التي تحمل مباشرة على هذه المنتجات وعناصر أخرى كثيرة علاقتها غير واضحة بالمنتجات وبالتالي تتطلب جهداً لتحميلها على المنتجات. هذه العناصر الأخيرة تزيد كثيراً كلما زادت وتنوعت المنتجات.

4 - الوعي لدى إدارة المنشأة :

إن معلومات التكاليف أصبحت ملحة لكل المنظمات على اختلاف أنواعها في ظل البيئة المعاصرة ولكن يمكن القول بأن حجم ونوعية المعلومات والبيانات الخاصة بالتكاليف تتوقف على مدى حاجة الإدارة إلى هذه المعلومات وتلك البيانات. إن وعي إدارة المنشأة بأهمية التكاليف وبياناتها هو الذي يحدد مدى الإجمال والتفصيل لتلك البيانات. فكلما زاد وعي الإدارة كلما طلبت الإدارة بيانات تكاليف أكثر تفصيلاً لتحديد موقف التشغيل بشكل أكثر والعكس صحيح.

2/4/1 مقومات نظام التكاليف :   

يشتمل نظام التكاليف على عدة أركان أو مقومات حتى يتمكن من تقديم المعلومات المطلوبة منه بشكل سليم وهذه المقومات يجب توافرها في أي نظام تكاليف في أي منشأة ولكن يختلف مضمون تلك المقومات حسب طبيعة وظروف التشغيل بالمنشأة محل التطبيق.

وأهم هذه المقومات وأكثرها شيوعاً المقومات الخمسة التالية :

أ - دليل عناصر التكاليف : عنصر التكلفة هو عبارة عن قيمة كمية من عوامل الإنتاج يستلزمها التشغيل وتم استخدامها والاستفادة منها طبقاً لما هو مخطط لها.  

ويتم تبويب عناصر التكاليف حسب نوعها إلى ثلاث مجموعات هي (تكلفة المواد، تكلفة العمالة، تكلفة الخدمات).

تكلفة المواد : وتشمل تكلفة كل ما هو ملموس سواء كانت مواد خام أو مواد مساعدة أو قطع غيار أو غير ذلك من المواد.

تكلفة العمالة : وتشتمل على تكلفة الجهد البشري الذي تتحمله المنشأة عن عمالة مرتبطة مع المنشأة بعقد عمل. وتتضمن هذه التكلفة أجور عمال الإنتاج والعمال المساعدين وعمال الخدمات والتسويق والإدارة.

تكلفة الخدمات : وتشتمل على كل التكاليف الأخرى التي لا تندرج تحت عنصر المواد أو عنصر العمالة. ويطلق على هذا العنصر تكاليف أخرى أو تكلفة الخدمات باعتبار أن الهدف منها هو تقديم خدمات فنية أو بشرية. وهذه الخدمات قد تكون من داخل المنشأة مثل الإيجار أو الإهلاك وقد تكون من خارج المنشأة مثل النقل والصيانة والإعلان الذي يقوم به الغير لصالح المنشأة.

والغرض من إعداد دليل لتلك العناصر بأنواعها الرئيسية والفرعية هو حصر وتحديد تلك العناصر التي تتحملها المنشأة لتأدية أنشطتها ثم لسهولة التمييز بين العناصر الرئيسية والفرعية عند تسجيل وتحميل التكاليف. ويعد هذا الدليل على أساس رقمي بحيث تظهر فيه المجموعات الثلاث كمجموعات رئيسية وما يتفرع منها يأخذ أرقاماً فرعية وتحليلية.

ب - دليل مراكز التكاليف :

يمكن تعريف مركز التكلفة بأنه "دائرة نشاط" تتعاون فيها وتتفاعل عوامل الإنتاج (عناصر التكاليف) مع بعضها البعض لإنتاج منتج أو لتقديم خدمة أو للقيام باختصاص معين. وتتعدد مراكز التكاليف وتتنوع بحسب حجم وطبيعة نشاط المنشأة محل التطبيق. وغالباً ما يتم الاعتماد على الهيكل أو الخريطة التنظيمية لتكون الأساس في تحديد عدد ومسميات تلك المراكز. ولكن قد يزيد أو يقل عدد تلك المراكز عن عدد المستويات الوظيفية في الخريطة التنظيمية حيث أن التوسع في عدد المراكز أو التقليل منها يحكمه عدة متغيرات أهمها : 

ــ مدى التفصيل في البيانات والمعلومات التي تطلبها الإدارة من نظام التكاليف، تكلفة التوسع في عدد المراكز مقارنة بقيمة المعلومات الناتجة عن هذا التوسع، أثر دمج المراكز أو فصلها على دقة بيانات التكاليف. 

وقد جرى العرف المحاسبي على تقسيم مراكز التكاليف في المنشآت الصناعية إلى خمس مجموعات على النحو التالي :

 - مراكز الإنتاج: وهي المراكز التي تحقق هدف المنشأة الرئيسي متمثلاً في تصنيع المنتج الذي قامت المنشأة من أجل إنتاجه.

- مراكز التسويق : وهي المراكز التي تتولى بيع وتوزيع المنتج الذي قامت المنشأة من أجل تصنيعه وبيعه.

- مراكز الإدارة والتمويل: وهي المراكز التي تتولى إدارة وتمويل عمليات وأنشطة المنشأة. وتتضمن المستويات الإدارية المختلفة والإدارات المالية (الحسابات والتكاليف).

- مراكز الخدمات العامة : وهي المراكز التي يتم إنشاؤها لتقدم خدمات عامة للمراكز الأخرى (إنتاج تسويق، إدارة عمليات رأسمالية). ومن هذه الخدمات العامة ورشة الصيانة والمخازن والنقل والعيادة الطبية والمطعم التي تقدم خدماتها لكل العاملين في المراكز الأخرى المذكورة.

- مراكز العمليات الرأسمالية : وهي المراكز التي تتولى اقتناء أو انشاء أو تركيب الأصول الثابتة كالمباني والآلات والمعدات. وبشكل خاص تعتبر كل تكاليف هذه المراكز تكاليف رأسمالية عندما يتم إنشاء أو تركيب الأصل الثابت ويبدأ العمل.

ويتم إعداد دليل لتلك المراكز الرئيسية منها والفرعية على أساس رقمي وذلك لسهولة التمييز بين تلك المراكز ولسهولة تحميلها بالتكاليف التي استفادت منها بصورة مباشرة أو غير مباشرة.

ج - دليل وحدات النشاط :

وحدة النشاط هي الوحدة التي قامت المنشأة من أجل إنتاجها أو تقديمها كخدمة. وهذه الوحدة بهذا المعنى إنما تعني وحدة النشاط الرئيسية على مستوى المنشأة ككل أو هي تمثل آخر وحدة نشاط في سلسلة وحدات النشاط الفرعية التي تشتمل عليها الأنشطة الفرعية التي تنتج في أخر السلسلة وحدة النشاط الرئيسية التي يتم بيعها أو تقديمها للمستهلك النهائي.

وبالطبع فإن هذا الدليل يكون مطلباً ملحاً عندما تتعدد وتتنوع منتجات (وحدات النشاط) للمنشأة. فقد يكون عدد المنتجات كبيراً ويشتمل كل منتج على تشكيلة من الأحجام أو الأشكال أو الألوان مما قد يجعل من الصعوبة على المنشأة أن تحصرها أو تميز بينها بسهولة بدون دليل رقمي لكل منتج رئيسي ولكل مجموعة فرعية. كما أن الدليل الرقمي يسهل عملية تحميل كل منتج بالتكاليف التي استفاد منها مباشرة مثل المواد الخام أو بطريقة غير المباشرة من خلال مروره بمراكز الإنتاج التي استفاد منها.

ووحدة النشاط تختلف من منشأة لأخرى فقد تكون أمر التشغيل في نظام تكاليف الأوامر وقد تكون المقاولة أو العقد في صناعة المقاولات وقد تكون الإنتاج في نظام المراحل ذا الإنتاج المستمر.

د - المجموعة المستندية :

تعتمد المحاسبة بصفة عامة على مبدأ الموضوعية عند إثبات العمليات المالية، فلا يتم تسجيل أي عملية مالية إلا بناء على مستند يؤيدها وكذا الحال أيضاً في نظام التكاليف فإنه يثبت أيضاً العمليات المالية الخاصة بالتكاليف ولكن بشكل تحليلي وأيضاً بناء على مستند يؤيد حدوث تلك التكلفة. وهذه المستندات قد تكون فاتورة شراء المواد أو إذن صرفها أو كشف الأجور أو فاتورة كهرباء.

وهذه المستندات في الغالب يعتمد عليها نظام الحسابات المالية فيثبت العملية بشكل إجمالي كما تنتقل لنظام التكاليف، بطريقة أو بأخرى، ليثبتها أيضاً نظام التكاليف بصورة تحليلية. ويمر أي مستند بدورة أو خط سير محدد وفقاً لنوعية وكمية البيانات التي يشتمل عليها والجهات التي تستفيد منه. وباعتبار أن كل عنصر تكلفة يختلف عن غيره في طبيعته وكيفية ومنبع حدوثه ، لذلك تختلف الدورة المستندية من عنصر لأخر. وتختلف أيضاً النسخ التي يتم إعدادها من المستند حسب طبيعة العنصر والجهات المستفيدة منه.  

ويجب مراعاة الدقة عند إعداد تلك الدورات المستندية لأنها تعتبر من ناحية إثباتاً  لحدوث وحركة عنصر التكلفة داخل المنشأة كما تعتبر من ناحية أخرى بمثابة رقابة على العنصر حيث يراقب كل إجراء على الإجراء السابق له.

ويؤكد استاذنا (الدكتور بلبع) على ضرورة مراعاة الدقة عند إعداد المستند وعند تصميم الدورة التي يتحرك فيها المستند فيحدد الأساسيات التالية :

1 ـ يجب مراعاة المبدأ المعروف "أن لكل وسيلة غرض" فإن انتقى الغرض منه انتفت معه الوسيلة وصارت غير ذى موضوع أو ضرورة، كما أنه إذا لم تحقق الوسيلة الغرض منها صارت أيضاً غير ذى موضوع أو ضرورة وصارت ضياعاً للجهد والوقت.

2 ـ يجب ألا يتسع تداول المستندات ودورتها بين من ليسوا في حاجة أكيدة لها. لذلك يجب أن يحدد نظام التكاليف دورة كل مستند من بدء استيفائه من الجهة المختصة حتى تصل النسخ إلى الجهات المختصة أيضاً والمحتاجة إليه.

3 ـ يجب ألا تكثر المستندات عن العدد الضروري، ويجب مراعاة أن المستند الواحد يمكن أن يخدم أكثر من جهة واحدة ولأكثر من غرض واحد.

4 ـ يجب مراعاة البساطة والوضوح عند تصميم المستند حتى تتحقق المنفعة عند استخدامها.

5 ـ يجب أن يكون هناك وعياً لدى الجهات المصدرة والمستفيدة بأهمية المستندات والدور المفيد الذي تقوم به.

هـ - المجموعة الدفترية :

التسجيل في نظام التكاليف يقوم على أساس تحليلي، لذلك تصبح المجموعة الدفترية أساسية في نظام التكاليف. إن المجموعة الدفترية هي التي تعمل على ربط عناصر التكاليف بمراكز التكاليف بوحدات النشاط (وحدات الإنتاج) اعتماداً على المجموعة المستندية التي تثبت حدوث هذا العنصر وتثبت اختصاصه بمركز التكلفة وبوحدة النشاط.

وتشتمل المجموعة الدفترية على سجلات نوعية وسجلات وظيفية وسجلات لأوامر التشغيل. وتشتمل السجلات النوعية على سجل إثبات حركة المواد (دفتر أستاذ المخازن) وسجل المواد وسجل الأجور وسجل التكاليف الأخرى.

أما السجلات الوظيفية فتشتمل على السجلات الخاصة بالوظائف (المراكز) الرئيسية في المنشأة (إنتاج ،تسويق ، خدمات إدارة وتمويل) وتشتمل سجلات أوامر التشغيل على صفحات يتم تخصيص صفحة أو أكثر لكل أمر تشغيل تحمل عليه مباشرة العناصر المختصة به والمباشرة عليه وتحمل عليه البنود غير المباشرة طبقاً لمعدلات التحميل، ليتم التوصل إلى جملة تكلفة الأوامر.

ويذكر أستاذنا الدكتور بلبع أن سجلات ودفاتر التكاليف يجب أن يراعي في تصميمها :

1 - إن تحتوى على الحوادث الفعلية وتسجلها في صورة منتظمة طبقاً للأصول العلمية المناسبة لذلك.

2- أن تمهد للعمليات التحليلية والاستنتاجية التي تستند على البيانات الواردة بتلك السجلات.