يتطلب مفهوم الملاءمة الضريبية بيان تعريفها وخصائصها ، وذلـك علـى النحـو الآتي:
أولاً- تعريف الملاءمة الضريبية
على الرغم من ندرة المصادر التي تناولت قاعدة الملاءمة الضريبية بصورة
تفصيلية وندرتها، إلا أن فقه القانون المالي تعرض لتعريفها، فقال بعضهم إنها تعني ضرورة جباية الضريبة في الوقت وبالطريقة الملاءمة للمكلف (1).
وهنالك من عرفها بأنها تحصيل الضريبة في الوقت والطريقة الاكثر مناسبة من اجل دفعها من المكلف وذلك حسب مصدر الدخل وظروفه (2).
وقال آخرون إنَّ المقصود بقاعدة الملاءمة الضريبية هـو: تلاؤم أحكــام الضريبة مع أحوال المكلفين ويكون موعد تحصيل الضريبة في الوقت الذي يحصل منه المكلف على الدخل الخاضع للضريبة (3).
وعرفت الملاءمة الضريبية أيضاً بأنها "اختيار الإدارة الضريبية أكثر الأوقات ملاءمة لظروف المكلف لجباية الضريبة واختيار أنسب الوسائل لدفع الضريبة وتراعي ظروف المكلف وطبيعة المال الخاضع للضريبة (4).
وذهــــب آخرون إلى أن قاعدة الملاءمة تعني: "أن يتم تنظــــم أحكــــــام الضريبة على نحو يتلاءم مع ظروف المكلفين الشخصية فيما يتعلق بميعاد التحصيل وطريقته وإجراءاته وإمكانية تقسيط مبلغ الضريبة، وغير ذلك من الأمور التي تيسر العلاقة بين المكلفين والإدارة الضريبية (5).
وهنالك من عرفها بقوله: أن يكون موعد تحصيل الضريبة وطريقة جبايتها في المدد التي تلاؤم المكلف وبالإجراءات التي تتفق مع طبيعة نشاطه، وذلك تخفيفا لوقوعها عليه(6).
أهم ما يلاحظه الباحث على التعريفات السابقة أنَّها ضيقت من نطاق قاعدة الملاءمة وأهدافها، إذ حصرتها بحماية حقوق المكلف من حيث مراعاة مدد تحصيل الضريبة وأساليبها وإجراءاتها لتكون مناسبة للمكلف الضريبي، غير أن هدف الملاءمة لا يقتصر على حماية مصلحة المكلف فحسب، بل يتعداه إلى تحقيق مصلحة الخزينة العامة للدولة وحماية حقوقها، فالملاءمة لا تعني أن تتسبب التسهيلات التي تقدمها الدولة للمكلفين بضــــر فـــي ماليـــة الدولة، بل تعني التوازن بين مصلحة المكلفين وظروفهم وبين ضمان تحصيل إيرادات الضريبة، وأن تكون مدد الوفاء بالإيرادات الضريبية من المكلفين متوافقة مع احتياجات الدولة من الإنفاق العام خلال السنة المالية، بحيث تتوزع إيرادات الضرائب على مدار السنة لكي لا يصيب خزينة الدولة أي عجز (7).
في ضوء ما تقدم يُمكن للباحث أن يُعرف قاعدة الملاءمة الضريبية بأنهـا قاعدة من قواعد الضريبة تهدف إلى تنظيم أحكام الضريبة على نحو يتلاءم مع ظروف المكلفين الشخصية ومع ما تتطلبه مصلحة الخزينة العامة أيضاً، من دون الإضرار بأحدهما على حساب الآخر.
ثانياً - خصائص الملاءمة الضريبية
تتبوأ الملاءمة الضريبية مكانة مرموقة بين القواعد الضريبية الأخرى، نظراً لما تمتاز به من خصائص عدة ومتنوعة وهي كالآتي :
1- قاعدة أساسية من قواعد فرض الضريبة
وضع آدم سميث) في كتابه (ثروة الأمم القواعد الأساســـيـة التــــي يجـــب مراعاتها عند فرض الضريبة وتحصيلها لتحقيق التوازن بين الصالح العـــام والمصلحة الخاصة للمكلف، وأصبحت هذه القواعد تمثل الأسس التقليدية لفرض الضريبة، وتُعد قاعدة الملاءمة الضريبية أحد هذه القواعد التي أكـــد عليها (ادم سميث ، والذي أشار إلى أنَّ الضريبة يجب أن تجبى في الوقت والطريقة التي ستكون على الأغلب مناسبة للمكلف حتى يتمكن من دفعها (8). وبالرغم من أن الواضح من كلام ( آدم سميث ) أنَّه يربط قاعدة الملاءمة بالجباية، إلا أن هذا لا يعني أنه يدعو إلى إهمال الملاءمة في مرحلة فرض الضريبة، ذلك أن المشرع عندما يفرض الضريبة على المكلفين يجب عليه أن يراعي قدر الإمكان أن تكون الضريبة المفروضة أكثر ملاءمة للمكلف، فالملاءمة الضريبية هي نقطة مهمة يجب أن تتوافر في الضريبة عنــــد فرضها، وتعني هذه القاعدة أن كل ضريبة يجب أن تجبى في أ أنسب الأوقات، وبالأسلوب الأنسب للمكلف، حتى نتجنب إزعاجه ويكون التكليف سهلاً عليه، فأنسب الأوقات بدفع الضريبة هي وقت حصول المكلف بهـا علــى دخله، ومثال ذلك أن تجبي الضريبة على حاصلات الأرض بعد جني المحاصيل، والضريبة على الأرباح بعد الحصول عليها، وبالطريقة التي تتناسب مع طبيعة المال الخاضع للضريبة، كاقتطاع الضريبة من المصدر، مما ي ا يسهم في تجنب الإدارة الضريبية الاحتكاك بالمكلف، وكذلك ضمان عدم تهربه من دفع ما عليه(9).
وتدعو اعتبارات الملاءمة أن تكون القواعد الخاصة بكل ضريبة متمشية مع طبيعتها الذاتية وحالة الأشخاص الخاضعين لها من مختلف الأوجه، حتى يطبق النظام الضريبي بسهولة ،ويُسر، ويتجنب الصعوبات التي قد تنجم عن الإخلال بجوهر الملاءمة (10).
2- قاعدة متطورة وتستجيب للظروف المتغيرة
تتصف قاعدة الملاءمة الضريبية بأنها قاعدة قابلة للتطور وتتسع لتشمل الجوانـــب التـــي تهـــم المكلفين جميعاً، وهذا من شأنه حمايــــة حـــــوقهم ومراعــــاة ظروفهم الخاصة، ومواجهة ما قد يطرأ من ظروف طارئة قد تهدد أنشطتهم المختلفة، وبالنتيجة عجزهم عن تأدية دين الضريبة.
وتعد قاعدة الملاءمة الضريبية ضمانة مهمة للمكلفين؛ لأنها توفر طرق جباية مناسبة لهم، فهي قاعدة متطورة تستجيب للظروف المتغيرة، وتسمح للإدارة الضريبية بتكييف إجراءاتها مع ما يستجد من ظــروف وأحــــوال، فمــــن مظاهر قاعدة الملاءمة قيام الإدارة الضريبية في ( لبنان ) بتمديد مهل دفع الضرائب بسبب ما شهدته البلاد من إغلاق كامل بسبب انتشار فايروس كورونا ، مما أثر سلباً في أصحاب الأنشطة التجارية والاقتصادية (11).
3- قاعدة تتصف بالعمومية
ذكرنا فيما سبق أن قاعدة الملاءمة تراعي الظروف الشخصية للمكلف، غير أنَّ هذا لا يعني أنهـا تقضي بمعاملـة كــل مكلـف علـى حـــدة، وبالمحصلة خلـق مراكز قانونية مختلفة للمكلفين الذين تنطبق عليهم الشروط والأحكام ذاتها، بل على العكس من ذلك تماماً، إذ تتصف قاعدة الملاءمة الضريبية بالعمومية وتقضي بخضوع المكلفين الذين يشغلون مراكز قانونية متماثلة لمعاملة قانونية واحدة من دون تفرقة بينهم لأسباب تتعلق بأشخاصهم أو بذواتهم، فالتشريع الضريبي حين يمنح للمكلف الحق بتقسيط مبلغ الضريبة في حال عجزه عن تأديته دفعة واحدة، فإن هذا الحق يسري على جميع المكلفين الذين تتوافر فيهم حالة العجز عن تأديته مبلغ الضريبة دفعة واحدة، ويسري هذا الوصف على جميع مظاهر الملاءمة الأخرى في التشريعات الضريبية(12).
فقاعدة الملاءمة الضريبية وفقاً لما تقدم هي قاعدة عامة، لا تتعامل أو تخاطب الأفراد بشخصهم أو بذاتهم، بل تنطبق على كـــل مــن تتوافر فيـــه صفات أو ظروف أو أحكام أو شروط معينة، وبهذا تتفق قاعدة الملاءمة الضريبية مع ما تقتضيه قاعدة العدالة والمساواة؛ لأنَّ بلوغ العدالة الضريبية يتطلب تساوي الناس جميعهم أمام قوانين الضرائب (13). كما تسهم عمومية قاعدة الملاءمة في حماية المكلفين عن طريق إخضاع أكبر قدر ممكن من الأفراد للإلتزام بدفع ضريبة ملائمة تتناسب مع مقدرتهم المالية ، وما تحيط بهم من ظروف اجتماعية، مما يؤدي إلى توزيع أعباء الضريبة بشكل أكثر عدالة على المواطنين، فلن تتحمل أعباء الضريبة طبقة أو فئة معينة من المجتمع دون أخرى، كما أن أعباء الضريبة ستكون متناسبة مع المقدرة المالية للمكلف (14).
4 - وسيلة لتعظيم موارد الدولة بأسهل الإجراءات:
إن الأدوار التي تؤديها قاعدة الملاءمة الضريبية يترتب عليها بصورة مباشرة أو غير مباشرة تعظيم الموارد الضريبية للدولة، وذلــك مــن وجـوه عـدة من بينها: إن تحصيل الضريبة، وفقاً لقاعدة الملاءمة، يتم بأسهل الطـــرق وأيسرها التي لا تكلف الإدارة المالية مبالغ ومصاريف وجهوداً كبيرة، ذلك أن الروتين في الإجراءات قد يؤدي إلى تكليف الدولة نفقات تتجاوز حصيلة الضريبة ذاتها، فلا فائدة من ضريبة تتجاوز نفقاتها قيمتها. لذلك نجد أنَّ من نتائج قاعدة الملاءمة قاعدة (الحجــز عنـد المنبع)، أو مــا يُعرف بالاقتطاع الضريبي من المنبع، الذي لجأت إليه بعض التشريعات بوصف أن الاقتطاع عند المنبع أكثر ملاءمة ويسر بالنسبة للمكلف والإدارة المالية في الوقت ذاته(15).
ونعتقد أنَّ التوازن الذي تسعى إليه قاعدة الملاءمة يحقق أحد أهم المحـاور التي أشار الفقه إليها لارتباطها بالتزام المكلفين بدفع الضريبة، ألا وهو عدالة النظام أو القانون الضريبي ، وجعله أكثر ملاءمة من وجهة نظر المكلف (16)، فهو أحد نقاط الارتكاز في ديمومة العلاقة بين المكلفين من جهة والإدارة المالية وخزينة الدولة من جهة أخرى، ذلك أن اختيار المشرع يعد موعداً مناسباً للوفاء بدين الضريبة ووضع إجراءات مناسبة للجباية تتلاءم مع ظروف المكلف، سوف يــؤدي إلــى تفادي عدم دفع الضريبة من المكلف الضريبي في الوقت المحدد، وتقليص ظاهرة التهرب الضريبي (17). كما تقضي قاعدة الملاءمة الضريبية باستخدام أساليب جباية أكثر تلاؤمـــاً للمكلف الضريبي، بحيث لا يشعر معها بنقل الضريبة ووطأتها، وذلك بتجنب تعسف الخزينة العامة في استعمال سلطاتها فيما يتصل بـإجراءات التحصيل الضريبي على حساب حقوق المكلفين، والابتعاد عن الأساليب التـي تـؤدي إلــى نفور المكلفين مثل التهديد والترهيب والاساءة (18) ، وكذلك يجب على المشرع

والإدارة المالية الالتزام بحدود قاعدة الملاءمة الضريبية عند تحديد قيمة الضريبة على المكلفين، فيجب أن لا تصل هذه الضرائب إلى حد لا يتلاءم مع قدرة المكلفين ، مما يؤدي بهم إلى سلوك طرائق متعددة تنتهي إما بفقدان حقوق الخزينة العامة أو بالتأثير الضار في الاقتصاد القومي. وهذا ما أشارت إليه المحكمة الدستورية العليا في مصــر حـين قضت بأنـه: اليس ثمة مصلحة مشروعة ترجى من وراء إقرار تنظيم تشريعي يتوخى مجرد تنمية موارد الدولة من خلال فرض ضريبة تفتقر إلى قوالبها الشكلية، أو لا تتوافر في اركانها ودوافعها الأسس الموضوعية التي ينبغي أن تقوم عليها - ذلك ان جباية الأموال في ذاتها لا تعتبر هدفاً يحميه الدستور بـــل يتعـــين ان تتم وفق قواعده وبالتطبيق لأحكامه (19).
لذا يرى الباحث أن غياب أو إهمال قاعدة الملاءمة الضريبية ، يُعد سببا أساســـــيا للتهرب الضريبي، وتدهور العلاقة بين الإدارة الضريبية والمكلفين، وتراكم القضايا الضريبية، وهذا كله سيؤدي إلى انخفاض حصيلة أو إيرادات الدولة الضريبية، فضلاً عن تعقيد إجراءات تحصيل الضرائب. بينمـا يــؤدي تطبيق هذه القاعدة إلى توثيق الصلة بين المكلف والإدارة الضريبية والتقليل من التوتر والخلاف بينهما، بهدف تحقيق مصلحة المجتمع. على أن الأخذ بهذه القاعدة إنما يتطلب الارتفاع بمستوى كفاءة الإدارة الضريبية وفاعليتها، وتنمية الوعي الضريبي وتعميقه (20).
________________
1-عبد العال الصكبان ، مقدمة في علم المالية العامة في العراق ط1 مطبعة العاني بغداد 2004
2- د. رائد ناجي أحمد، علم المالية العامة والتشريع المالي في العراق، ط3، مكتبة السنهوري، بیروت، 2018، ص80.
3- د. طاهر الجنابي، علم المالية العامة والتشريع المالي دار الكتب، الموصل ، 1970، ص 142
4- د. قبس حسن عواد البدراني، المالية العامة والتشريع المالي دار ابن الأثير للطباعة والنشر، الموصل، بدون سنة الطبع، ص200.
5-Jean Lhomme. Limpot Sur le revenue en Angleterre. Librairie Gen erale de (Droit) et de jurisprudence. Paris. 1989. P. 335.
6- د. هشام محمد صفوت العمري، اقتصاديات المالية العامة والسياسة المالية، ج1، ط2، مطبعة التعليم العالي، بغداد، 1986، ص 93 .
7- د. أحمد خلف حسين الدخيل المالية العامة من منظور قانوني، ط 1 ، مطبعة جامعة تكريت تکریت، 2013، ص92.
8- خالد علي عمر، العدالة الضريبية مبدأ قانونية الضريبة ضرائب المبيعات نموذجاً، بحث منشور على المركز المصري للحقوق الاقتصادية والاجتماعية، القاهرة، ص10. متوفر على الموقع الإلكتروني للمركز المذكور : ecesr.org) تاريخ الزيارة: 2/12/ 2023.
9- ينظر : محمد ،لعلاوي، دراسة تحليلية لقواعد تأسيس وتحصيل الضرائب بالجزائر ، أطروحة دكتوراه كلية العلوم الاقتصادية والتجارية وعلوم التسيير - جامعة محمد خيضر بسكرة - الجزائر، 2015،ص7
10- خالد شحادة الخطيب واحمد زهير شامية، أسس المالية العامة، ط1، دار وائل للنشر، عمان، 2003، ص 158.
11- جاء في الإعلام الصادر عن مديرية المالية العامة التابعة لوزارة المالية اللبنانية، المرقم 145 /ص، بتاريخ 1/20/ 2021 ، المتعلق بعدم احتساب فترة الاقفال الكامل الممتدة ما بين 14/ 1 2021 و 24 / 12 / 2021 ضمن الفترات المحددة للإلتزام بالموجبات الضريبية في ضوء القانون رقم 2021/212، بأن تعلم مديرية المالية العامة في وزارة المالية كافة المكلفين بالضرائب والرسوم التي تحققها وتحصلها أن فترة الإقفال المشار إليها اعلاه لا تحتسب ضمن المهل المحددة للإلتزام بالموجبات المترتبة عليهم ، بحيث تعود تلك المهل إلى السريان اعتباراً من 25/ 1 / 2021.
12- سعد طاهر محمد سليمان القيسي، قاعدة الملاءمة في التشريع الضريبي، بحث منشور في مجلة اداب الفراهيدي المجلد 10 العدد 35 2018 ص 175.
13- د. حيدر وهاب عبود، مبدأ المساواة أمام الضريبة (دراسة مقارنة بين الشريعة الإسلامية والنظم الضريبية الوضعية، مجلة الحقوق الصادرة عن كلية القانون الجامعة المستنصرية، المجلد 2، ع5، السنة 4 ، 2009، ص 127.
14- لذا شددت المحكمة الدستورية بمصر على العمومية؛ فقضت بأن أن فرض الضريبة فنــات مــن العاملين المصريين دون أخرى يتصادم مع مقاصد القانون والدستور، معللة ذلك بأن: صفة المواطنة ليست حكراً على طائفة وحدها دون الثانية، كما إن التكافل في بناء وتنمية الوطن عن طريق التحمل بعبء الضرائب والتكاليف العامة يشمل المصريين جميعا كل حسب مقدرته التكليفية - التزاما بما نص عليه الدستور من كفالة عدالة توزيع الأعباء والتكاليف العامة، وإقامة المجتمع على التضامن الإجتماعي... وحيث أن مبدأ مساواة المواطنين أمام القانون - وبقدر تعلقه بالحدود التي تباشر فيهـا هذه المحكمة ولايتها - مؤداه أنه لا يجوز أن تخل السلطتان التشريعية أو التنفيذية في مباشرتهما لاختصاصاتهما التي نص عليها الدستور، بالحماية المتكافئة للحقوق جميعها، سواء في ذلك تلك التي نص عليها الدستور أو التي ضمنها المشرع ومن ثم كان هذا المبدأ عاصماً من النصوص القانونية التي يقيم بها المشرع تمييزاً غير مُبَرِّر تتنافر به المراكز القانونية التي تتماثل عناصرها، فلا تكون وحدة بنيانها مدخلاً لوحدة تنظيمها، بل تكون القاعدة القانونية التي تحكمها، إما مجاوزة باتساعها أوضاع هذه المراكز، أوقاصرة بمداها عن استيعابها.
لما كان ذلك، وكان القانون المطعون فيه قد استبعد من دائرة تطبيقه فئة من العاملين المصريين في الخارج، هم الذين لا يتوافر في عملهم عنصر التبعية بينما أخضع لأحكامه أولئك الذين يتوافر في عملهم ذلك العنصر ، فإن هذا التمييز قد قام على غير أسس موضوعية تبرره..... حكم المحكمة الدستورية العليا بمصر، القضية المرقمة 43 لسنة 17 قضائية "دستورية"، نقلاً عن د. محمد إبراهيم خيري الوكيل، أحكام المحكمة الدستورية العليا المصرية في الضرائب والرسوم، طا، مكتبة القانون والاقتصاد الرياض، 2015، 526- 527.
15- د. سوزي عدلي ناشد أساسيات المالية العامة، منشورات الحلبي الحقوقية، بيروت، 2009، ص 130.
16- إذ يرى الفقه بأن التزام المواطنين بدفع الضريبة يرتبط بشكل جلي بثلاثة محاور رئيسة المحور الأول فهم المكلف للأنظمة والقوانين الضريبية، أما المحور الثاني؛ فهو عدالة هذا النظام أو القانون من وجهة نظر المكلف نفسه، والمحور الثالث: ملاحظة المكلف لجدوى دفع الضريبة، من توفير خدمات عامة تمس حياته أو كفاءة الدولة في استعمال هذه الضرائب بما يؤدي إلى اشباع الحاجات العامة ويزيد من الرفاه بشكل عام. ينظر : فراس جابر وأياد الرياحي الأنظمة الضريبية في ست دول عربية دراسة مقارنة، ط 1 ، شبكة المنظمات غير الحكومية للتنمية، بيروت، 2014، ص 11.
17- شامل سامي عواد عبد المحمدي، تحقيق التوازن بين حقوق المكلف والخزينة العامة "دراسة مقارنة، أطروحة دكتوراه، كلية الحقوق جامعة تكریت، 2021، ص91
18- سعد طاهر محمد سليمان القيسي قاعدة الملاءمة في التشريع الضريبي، مصدر سابق ص 373.
19- حكم المحكمة الدستورية العليا في مصر، القضية رقم (43) لسنة 13 قضائية دستورية، بتاريخ 6/ 12 / 1993، نقلاً عن د. إكرامي بسيوني عبد الحي المخالفات الدستورية في قانون الضريبة العقارية، ط1، المكتب الجامعي الحديث الاسكندرية، 2002، ص197.
20- د.عماد غفوري عبود النجار، قانون ضريبة الدخل في العراق رقم 113 لسنة 1982 ومدى انسجامه مع الفروض والمبادئ المحاسبية، بحث دبلوم عالي في المحاسبة الضريبية، كلية الإدارة والاقتصاد جامعة بغداد، 1990، ص 66.