يراد بالتفسير: توضيح ما غمض من ألفاظ النص، وتقويم عيوبه واستكمال ما نقص من أحكامه، والتوفيق بين أجزائه المتعارضة، وتكييفه على نحو يجاري متطلبات المجتمع، وروح العصر، والكشف عن ما أبهم من الفاظ النص، وتكميل ما اقتضب من نصوصه، وبيان ما نقص من احكامه والتوفيق بين نصوصه المتعارضة (1) ، ويقسم إلى أربعة أنواع: تفسير تشريعي، أو فقهي أو قضائي، أو إداري وما يدخل في مجال نطاق البحث هنا، هو التفسير الاداري، الذي يتحقق من خلال القرارات التفسيرية، التي تصدرها السلطة التنفيذية لموظفيها بغيت استجلاء غموض احكام القانون، وبيان كيفيه تطبيقه(2). وفي الواقع، وبرغم التزام جهة الإدارة بمبدأ الاختصاص المقيد، إلا أن نصوص القانون الضريبي، التي يتعين على السلطة التنفيذية تطبيقها، قد لا تكون على قدر كافٍ من الوضوح والجلاء، لذلك فلا مناص من أن تلعب السلطة التنفيذية دوراً في تفسير تلك النصوص، لاستجلاء معناها الذي اراده المشرع، وبالتالي فان السلطة التنفيذية تباشر دورها في التفسير، عن طريق مجموعة القرارات التي تصدرها وزارة المالية بعدها الجهة المعنية بتفسير القانون الضريبي، تحت صيغة التعليمات، أو المنشورات أو اللوائح الموضحة للنصوص الضريبية الغامضة، أو عن طريق اجابتها الموجهة الى الاجهزة الضريبية، التابعة لها بخصوص تفسير آلية تطبيق نص ضريبي مبهم، أو غامض في القانون الضريبي المعني(3).

ويجدر القول ان التفسير الاداري له صور متعددة، كما أنّه ثمة حدود وقيود ينبغي ان تقف عندها السلطة التنفيذية، في خضم تفسيرها للنصوص القانونية الغامضة، أو المبهمة، وهو ما سنبينه على النحو الآتي:

أولاً: صور التفسير الإداري:

إن التفسير الذي اتبعته الادارة الضريبية في تفسير النصوص الضريبية، كان متردداً بين التضييق من نطاق التفسير، عن طريق الاستناد الى حرفية النصوص، وبين الابتعاد عن الحرفية، والاستناد الى البحث العلمي الحر، للوصول الى قصد المُشرع الضريبي، وهذا ما سنبينه تباعاً (4).

1 - التفسير الحرفي للنصوص في ظل قوانين الضرائب المباشرة:

يراد بالتفسير الحرفي هو التقيد بألفاظ النص ولغته، فالعنصر الرئيسي للمفسر في هذا النوع من التفسير هو اللغة، فالإدارة الضريبية عندما تفسر نصاً ضريبياً يعتريه الغموض والنقص ، فانّها تستند الى فهم لفظ النص، لاستجلاء قصد المُشرع، وإن النص الضريبي وفقاً لهذا النوع من التفسير ، لا يعدو أن يكون مجموعة من الالفاظ يريد بها المشرع الضريبي التعبير عن معنى هادف (5) ، وتلجأ الادارة الضريبية، الى هذا النوع من التفسير الضيق، في حالة ما اذا كانت صياغة النص الضريبي جامدة، والعلة في ذلك هي للمحافظة على مبدأ قانونية الضريبة، وعدم خرقه بحجة التفسير (6).

ومن التطبيقات العملية على تبني السلطة المالية هذا النوع من التفسير، هو تفسيرها للفقرة (4) من المادة (56) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1982 المعدل، الذي نص على: ... تقرض السلطة المالية مبلغاً اضافياً بنسبة (10%) من الضريبة المتحققة على أن لا يزيد على ( 500000) خمسمائة ألف دينار الذي لم يقدم، أو الذي يمتنع عن تقديم تقرير ضريبة الدخل لغاية 31/ 5 من كل سنة، أو الذي يتسبب في تأخير إنجاز دخله) (7). إذ فسرت السلطة المالية هذا النص تفسيراً حرفياً، عندما عدت المبلغ الاضافي (10%) المفروضة على المكلف الذي يمتنع عن تقديم تقرير خلال المدة المحددة من السنة التقديرية، بمثابة عقوبة جزائية، ولعل السبب الذي حدى بالسلطة المالية، بهذا التفسير أن المبلغ الإضافي ورد في فصل الجرائم والعقوبات، والذي يتمخض عنه تقيّد بألفاظ النص. وقد وجه الفقه المالي انتقاداً لهذا التفسير ، وذهب الى القول إنَّ السلطة المالية قد جانبت الدقة في استجلاء إرادة المشرع الحقيقية، مما أدى الى ابعادها عن نطاق المشروعية في تفسيرها (8).

2- التفسير الإداري العلمي الحر للنصوص الضريبية

يراد به التفسير الواسع الذي تتجاوز به الإدارة الضريبية حرفية النصوص، وتمتد به الى دلالة المفهوم (4)، وبمعنى آخر، أن تفسير النص الضريبي وفقاً لهذا الاتجاه، يشتمل تطبيق النص على جميع الأمور التي قصدها المُشرع صراحة، أو ضمناً من خلال اعمال احكام القياس (10). وإن القانون الضريبي قانوناً استثنائياً، فلا يخضع للقواعد نفسها، التي تفسر بها القوانين الاعتيادية. ومن الأمثلة على التفسير الواسع نص المادة (8) من قانون ضريبة الدخل العراقي، رقم (113) لسنة 1982 المعدل، والتي تنص على: (ينزل الدخل على كل ما ينفقه المكلف للحصول عليه خلال السنة التي نجم فيها والمؤيد حسابها في وثائق مقبولة...)(11).

بعد استعراض صور التفسير الإداري، سنبين رأي الفقه لكلا الصورتين: فالصورة الأولى للتفسير ذهب الفقه المالي الى القول بأنه يفتقد الى الصواب، فلا يمكن أن يكون التشريع الضريبي من التشريعات الاستثنائية، والتي تكون جميع قواعده جامدة، وذلك لأن قانون الضريبة أصبح جامداً. اما التفسير الواسع فأنّه يبسط يد السلطة المالية الى الحد الذي يذهب فيه الى انكار خصوصية القواعد الضريبية، مما يعني تجاوزه على قاعدة القانونية، لأنه أجاز للسلطة المالية اللجوء للقياس، وإن التفسير الذي يفضله الفقه والذي نتفق نحن معه، وندعو الى الاخذ به، في تفسير نصوص القانون الضريبي، هو الذي لا يتعارض مع مبدأ قانونية الضريبة، كون أن التفسير يجب أن يكون بموجب هذا المبدأ، أي أن لا يتجاوز حدود ارادة المشرع. (12)

ثالثا: حدود السلطة التنفيذية في تفسير القانون الضريبي

إن مجال السلطة التنفيذية في تفسير نصوص الضريبية، ليست مطلقة، وانما هي مقيدة بمجموعه من الضوابط والقيود، تتمثل بالاتي:

1- أن يكون النص الضريبي غامضاً، أي أن لا يكون على قدر كاف من الوضوح والجلاء، وبذلك فان السلطة التنفيذية تتقيد بشرط غموض النص الضريبي، والذي يُعد أولى شروطه العامة لتفسير النصوص الضريبية، ومتى كان النص جلياً وخالياً من الغموض وجب على السلطة التنفيذية تطبيقه، ودون تجاوز للنص، علماً أنّه يعد تطبيق هذا الشرط احد الركائز التي يعتمد عليها القاضي الضريبي الفرنسي، وعلى وجه الخصوص مجلس الدولة الفرنسي (13). ويجدر الذكر أن المشرع الضريبي العراقي، في بعض النصوص الضريبية، أكد على حق الادارة الضريبية في تفسير القوانين الضريبية اذا كان يعتريها احد عيوب الصياغة التشريعية، ومن بينها الغموض، مثال ذلك نص الفقرة (5) من المادة الواحدة والستون من قانون ضريبة الدخل العراقي، والتي نصت على أن اللوزير أو من يخوله ان يصدر بيانات أو تعليمات لتطبيق احكام هذا القانون تتناول الأمور التالية: النقاط الاخرى التي ترى السلطة المالية ضرورة لإيضاحها) (14)، اذ اجازت هذه المادة للإدارة الضريبية، اصدار تعليمات تفسر من خلالها النقاط التي ترى حاجتها للتوضيح.

2- يتعين على السلطة التنفيذية في حال قيامها بتفسير القانون الضريبي، ان تلتزم بمبدأ التفسير الضيق للقوانين الضريبية، وهو مبدأ اساسي بحكم ارتباطه بمبدأ قانونية الضريبة، على اعتبار أن الالتزام الضريبي لا يمكن ان ينشأ، إلا من القانون، وهذا يعني أن السلطة التنفيذية تنقيد بمبدأ قانونية الضريبة (15)، فلا يجوز اصدار تعليمات تفسيرية، تتضمن خلق قاعدة قانونية جديدة كأن تقوم بفرض ضريبة جديدة، أو تعديلها، أو الغائها، وإلا عدت مخالفة للنصوص الدستورية اذ تلتزم السلطة التنفيذية باحترام النصوص الدستورية والقانونية(16).

_______________

1- عواد حسين ياسين العبيدي، تأويل النصوص في القانون دراسة موازنة في الفقه الإسلامي ومعززة بالتطبيقات القضائية، ط1، المركز العربي للنشر والتوزيع، 2019، ص 95

2- محمد مدني صالح الشريف، تفسير النصوص القانونية في ضوء التشريع والاجتهاد القضائي السوداني، بحث منشور في مجلة جيل الابحاث القانونية المعمقة، السنة الثالث، العدد 27، 2018، بلا صفحات.

3- M. Bouvier, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 10ème éd.,LGDJ,2010.p. 235.

، هشام محمد البدري، النص الضريبي بين التفسير الاداري والتفسير التشريعي، ط 1، 2005، ص 20.

4- علي هادي عطيه مطر الهلالي، تفسير قوانين الضرائب المباشرة في العراق، اطروحة دكتوراه، كليه القانون، جامعه بغداد 2004م، ص 240.

5- احمد محمد علي الحديثي، قواعد تفسير النصوص القانونية بين الفقه والقانون وأحكام القضاء، مكتبة السنهوري، بيروت، 2020، ص 89.

6- احمد خلف حسين الدخيل، تجزئة القاعدة القانونية في التشريع الضريبي، ط 1، المؤسسة الحديثة للكتاب، لبنان، 2012، ص 56 - 133.

7- المادة (56/ف4 ) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1982 ورد تفسير في كتاب الهيئة العامة للضرائب بالعدد 10036/7 في 1987/3/9 المنشور في الكتاب السنوي لسنة 1987 أشار اليه علي هادي عطيه، مصدر سابق، ص 240

8- علي هادي عطيه مطر الهلالي، تفسير قوانين الضرائب المباشرة في العراق، اطروحة دكتوراه، كليه القانون، جامعه بغداد 2004م  ، ص 243

9- محمد الشقار، مفهوم التفسير وانواعه ص .8 بحث منشور على الموقع الالكتروني،

وقت وتاريخ الزيارة https://m.marocrdroit.com 1/7/202210,48am

10- رفل حسن حامد محمد، جزاءات اخلال المكلف بالتزاماته بالضرائب المباشرة (دراسة مقارنة) رسالة ماجستير، مقدمة الى كليه القانون، جامعة الموصل، 2003، ص 37 - 38.

11-  عباس مفرج الفحل، الضمانات الدستورية للمكلف في المجال الضريبي (دراسة قانونية مقارنة)، ط1، منشورات زين الحقوقية، 2016، ص 60 ، يحيى قاسم علي سهل السهل في التشريع، ط1، دار الكتب بصنعاء، 2006، ص 34 .

12-  عباس مفرج الفحل، المصدر نفسه ص .66-67

  13- P. Serlooten et O. Debat, Droit fiscal des affaires, 17ème éd. Dalloz, 2019, p19.

14- المادة (61 / ف (5) من قانون ضريبة الدخل العراقي رقم (113) لسنة 1982.

15-  هشام محمد البدري، النص الضريبي بين التفسير الاداري والتفسير التشريعي، ط 1، 2005،  ص 40 - 75.

16-P. Serlooten et o. Debat, fiscal des affaires, 17 ed. Dalloz, 2019, p21.