إن العقوبة الضريبية هي الأثر الذي يرتبه القانون الضريبي على مخالفة أحكامه، وإن هدف التشريع الضريبي من العقوبة لضمان حق الدولة في اقتضاء دين الضريبة، ولكن لغرض اعطاء فرصة للمكلف لتصحيح تعامله مع السلطة المالية وبدء صفحة جديدة بينهما لذا شرع العفو الضريبي. ويجب أن يحدد بموجب العفو الضريبي العقوبات المعفو عنها وتتوقف بموجب صدوره التعقيبات القانونية ويعد صدور العفو الضريبي مسقطاً للعقوبات بأنواعها الأصلية والتبعية المحكوم بها على المكلف المخالف، وقد نص المشرّع على أن قانون العفو لا يسري على الماضي بمعنى أن العفو لا يكون له أثر على ما سبق تنفيذه من العقوبات مالم ينص القانون على خلاف ذلك ، (1) لذا سنبحث في أثر العفو الضريبي في العقوبة الاصلية ثم أثره في العقوبة التبعية.

أولاً: أثر العفو الضريبي في العقوبات الأصلية

تعرف العقوبة الأصلية هي الجزاء الذي يتضمنه القانون العقابي بمفرده دون ربطه بجزاء آخر، ولقد وردت العقوبات الأصلية في قانون العقوبات العراقي رقم 111 لسنة 1969 في المادة (85) منه وهي الاعدام السجن المؤبد، الحبس الشديد الحبس البسيط، الغرامة......] ولا يمكن تنفيذ هذه العقوبات الا أذا نص عليها القاضي صراحة في حكمه، ويمكن أن يقتصر عليها الحكم لأنها هي الجزاء المفروض في القانون للجرائم لتحقيق الأغراض المتوخاة من العقاب، ويعتبر كل من الحبس والغرامة هما عقوبتان أصلية في القانون الضريبي ويحكم بها عند ثبوت أدانة المكلف ومخالفته.

وتسقط العقوبات الضريبية الاصلية بصدور عفو ضريبي، ولقد نصت المادة (1) من قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم 9 لسنة 2019 على العقوبات الضريبية الأصلية المشمولة بأحكامه وقد سبق الاشارة اليها في هذه الدراسة وهي العقوبات الواردة في قوانين الضرائب المباشرة، وأن صدور العفو الضريبي يعطل شق الجزاء في القاعدة الجنائية خلال فترة محددة، لا يؤثر على ما تم تنفيذه من عقوبات قبل صدوره فلا يلغيه بأثر رجعي.

وبذلك فإن العفو الضريبي يمحي العقوبة الأصلية (2) وبالتالي لا يجوز للسلطة المالية أتخاذ أي أجراء يستهدف تنفيذ أي عقوبة (3) بحق المكلف على أن يكون الحكم غير مكتسب الدرجة القطعية بالعقوبة، فيؤدي العفو الضريبي الى انقضاء الالتزام بتنفيذ العقوبة وقد يكون إعفاء كلياً عن العقوبة أو جزئياً ولا يؤثر العفو الضريبي على حكم الادانة فيظل منتجاً لآثاره، ولا ينفي عن الفعل الصفة الجنائية، وتقتصر آثاره على العقوبة الضريبية الأصلية فلا يؤثر على التعويضات والمصاريف المحكوم بها لعدم توفر الأساس الذي يبنى عليه العفو بشأنها (4).

ثانياً: أثر العفو الضريبي في العقوبات التبعية

عرف المشرع العراقي العقوبة التبعية بأنها التي تلحق المحكوم عليه بحكم القانون دون الحاجة الى النص عليها في الحكم، (5) فالعقوبات التبعية هي تتبع العقوبة الأصلية بقوة القانون فتلتزم السلطة المختصة بتنفيذها دون حاجة الى صدور حكم قضائي بها، وأن هذه العقوبات لا يمكن أن تفرض كلياً أو جزئياً بمفردها وانما مع غيرها من العقوبات الاصلية ذلك لأن الاكتفاء بفرضها على الافراد وبدون عقوبات اصلية لا يحقق الهدف من العقوبة، وأن كل واحدة من هذه العقوبات تهدف لتحقيق فكرة خاصة ونص قانون العقوبات العراقي النافذ رقم (111) لسنة ( 1969 على هذه العقوبات في المواد (96-98) وهناك نوعان من العقوبات التبعية في قانون العقوبات وهي:

1 - الحرمان من الحقوق والمزايا.

2 - مراقبة الشرطة.

وأشار المشرع العراقي الى أن العفو العام يسقط جميع العقوبات الأصلية والتبعية والتكميلية والتدابير الاحترازية ولا يكون له أثر على ما سبق تنفيذه من العقوبات ما لم ينص قانون العفو على غير ذلك، (6) وكذلك الحال بالنسبة للعفو الضريبي الصادر وفقاً لقانون رقم (9) لسنة 2019 باعتباره عفو ضريبي عام صادر بقانون فإن أثره يمتد ليشمل العقوبات بكافة أنواعها الأصلية كما ذكرنا سابقاً والتبعية التي لا بقاء لها بعد سقوط العقوبة الأصلية فيعد العفو سبباً لسقوط العقوبات الضريبية كافة. وبالرجوع الى أحكام قانون ضريبة الدخل العراقي وقانون ضريبة العقار وقانون ضريبة العرصات نجد إنه لم ينص على أي عقوبة تبعية أو تكميلية التي تنص عليها القوانين العقابية الأخرى والتي هي الحرمان من بعض الحقوق والمزايا ونشر الحكم وغيرها من العقوبات التي تمس مكانة المكلف الاجتماعية والاقتصادية فهي تفرض الى جانب العقوبات الأصلية ويحقق بموجبها المشرع أغراضاً تتراوح بين ضمان احترام المكلفين للالتزامات المفروضة عليهم في التشريع الضريبي من جهة وصولاً الى ردع وعقاب المكلف المتهرب من جهة أخرى (7).

وبالرجوع الى قانون ضريبة الدخل المصري نجده نص على هذه العقوبات في المادة (133)(8) منه فتضمن عقوبات اضافية وتبعية ذات طابع اقتصادي واجتماعي، ولم نجد مثل هذا النوع من العقوبات في القوانين الضريبية في الأردن وبذلك فإن المشرع المصري تفوق على كل من المشرع العراقي والأردني بالنص على هذه العقوبات في طيات نصوصه لما لها من تأثير على المكلف فهي تمس سمعته ومكانته الاجتماعية وتعتبر عقاب متناسب مع الخطورة التي تتركها الجرائم الضريبية على المالية العامة للدولة.

لذا نحبذ لو أخذ المشرع العراقي بهذا النوع من العقوبات الضريبية مثل حرمان المكلف المخالف من الحقوق والمزايا عند الحكم عليه مدة أكثر من سنة في جريمة الاحتيال الضريبي، وبما أن هذه العقوبات جزء لا يتجزأ من العقوبة الأصلية لذا فأنها لو وجدت لكان تأثير العفو الضريبي عليها بسقوطها وانقضاؤها .

___________

1-  أمير طاهر الكناني، المصلحة المعتبرة في تشريع قانون العفو العام، رسالة ماجستير، كلية القانون الجامعة المستنصرية، 2013، ص 145

2- تجدر الإشارة الى أن المشرع العراقي أشار الى أثر العفو العام على العقوبات في المادة (154) من قانون العقوبات العراقي رقم 111 لسنة 1969 وأشارت المادة الى أن العفو العام يرتب سقوط جميع العقوبات الأصلية.  

3- د. غسان رباح، الاتجاهات الحديثة في قانون العفو العام دراسة مقارنة في التشريعات العربية والأوربية، ط2، دار الخلود للنشر، بيروت، 1992، ص 72.

4- د. محمد عبد اللطيف فرج شرح قانون العقوبات القسم العام، النظرية العامة للجريمة والتدابير الاحترازية، دون دار نشر، 2012 ، ص 242.

5- المادة (95) من قانون العقوبات العراقي رقم 111 لسنة 1969 المعدل.

6-  المادة (153) من قانون العقوبات العراقي رقم 111 لسنة 1969 المعدل.

7- زينب عبد الكاظم حسن، التناسب بين التجريم والعقاب في قانون ضريبة الدخل (دراسة مقارنة)، المركز العربي للنشر والتوزيع، ط1، القاهرة، 2021 ، ص 164.

8- عدت المادة ( 133 ) من قانون ضريبة الدخل المصري رقم 91 لسنة 2005 المعدل أن الجرائم الضريبية من الجرائم المخلة بالشرف والأمانة، ويترتب على ذلك مجموعة من الآثار التي تنحو نحو العقوبات ذات الطابع الاقتصادي والاجتماعي كما في : 1- عدم قبول الترشيح في عضوية المجالس التشريعية المحلية - الحرمان من العضوية في أي من النقابات والاتحادات العامة - الحرمان من تولي الوظائف الحكومية أو وظائف القطاع العام. نقلاً عن زينب عبد الكاظم، مصدر سابق، ص 165.