الأصل أن يتم معاقبة كل من يخالف قواعد القانون التي تجسد مصالح المجتمع وتحمي حقوق الانسان وحرياته الأساسية واستثناء على هذا يجوز العفو عن مرتكب الجرائم الضريبية من أجل تحقيق مصلحة الدولة ويكون ذلك من خلال تنازل الهيأة الاجتماعية عن حقها في توقيع العقاب وتم التعبير عن ذلك بصدور قانون العفو من العقوبات الضريبية ولابد من وجود شروط يتصف بها العفو حتى يحقق القانون المذكور الغاية الكامنة منه والتي تتمثل بمصلحة الدولة ومصلحة المكلفين بدفع الضريبة, ولاشك أن كل نظام قانوني له شروط معينة وهذه الشروط هي لصيقة به وتميزه عن باقي الأنظمة القانونية الأخرى, ولقد نظم المشرع العراقي شروط العفو من العقوبات الضريبية في قانون رقم 9 لسنة 2019 وعدها لازمة لأجراء العفو عن المكلف المخالف وعدم تنفيذ العقوبات المالية والجسدية بحقه (1) وسنتطرق الى الشروط الشكلية والموضوعية للعفو الضريبي في الآتي:

أولاً: الشروط الشكلية

يخضع العفو الضريبي لنظام قانوني معين أن يضم شروطاً معينةً لابد من مراعاتها وذلك باقتران أرادة مع المكلف السلطة المالية للعفو عن عقوبة فرضت بسبب جريمة ضريبية تقبل العفو، فالسلطة المالية لا تفرض العفو الضريبي على المكلف المخالف بقرار يصدر منها أذا ما رفض الاعفاء عن عقوبته وفضل الالتجاء الى القضاء لأثبات براءته وفي المقابل أن المخالف لا يستطيع أجبار السلطة المالية على إعفاءه من العقوبة الضريبية في حالة لم يكن مستوف الشروط التي يتطلبها القانون وهذا الأمر يقودنا الى معرفة الشروط الشكلية اللازمة لاستحقاق المكلف المخالف الاستفادة من العفو الضريبي (2).

وهذه الشروط هي:

1- تقديم طلب تحريري

يُعرف الطلب أنه عمل أجرائي يتضمن افصاح من جانب هيأة عامة أو شخص معين عن انصراف ارادتها الى إزالة عقبة معينة تعترض طريقها ، (3) وتقديم الطلب من قبل المكلف شرطاً لازماً لاستفادته من العفو وأن العفو الضريبي وفقاً لقانون رقم (1) لسنة 2019 هو عفو عام لأنه صادر بقانون فتسري أحكامه على الجرائم المشمولة به مباشرةً وأشترط القانون في المادة (1) منه تقديم الطلب من قبل المكلف حصراً، وتبرير ذلك إن المشرع أعطى للمكلف الحرية في أن يقرر الاستفادة من العفو الضريبي من عدمه، ويقدم الطلب الى السلطة المالية على أن يكون الطلب مستوفياً للشكلية القانونية من حيث رسم الطابع وأجور الخدمة. (4).

والطلب قيد اجرائي ولازم حتى عند تحريك الدعوى الجنائية الضريبية وهو يتعلق بالنظام العام أذ لا يمكن تحريك دعوى أو صدور تصالح ضريبي أو منح عفو ضريبي من دون تقديم الطلب وللطلب شروط وجوبية وهي:

1- أن يكون الطلب مكتوب.

2- وأن يحمل الطلب تاريخ.

3- وأن ينصب على واقعة أو وقائع معينة.

4- وأن يقدم الطلب من جهة الاختصاص أو الشخص صاحب الشأن(5).

والمشرع العراقي أشترط تقديم الطلب في قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019 أن أشارت المادة الأولى منه على المكلف أن يقدم طلباً حتى يتسنى له الاستفادة من العفو الضريبي.

ولا بد لنا في هذا الصدد الاشارة الى إنَّ المشرع أشترط تقديم طلب تحريري في التسوية الصلحية أيضاً أذ نصت الفقرة (2) من المادة (59 مكررة) من قانون ضريبة الدخل النافذ على (يتم عقد التسوية الصلحية بناء على طلب تحريري يقدم من قبل مرتكب الفعل المخالف أو من يمثله قانوناً ....)، فالمخالف الذي يرغب بالصلح لا يجوز له مراجعة السلطة المالية والطلب منها شفوياً، أذ لابد له أن يقدم الطلب بصورة تحريرية الى الهيأة العامة للضرائب أو فرع الهيأة أو القسم الذي حقق الضريبة على المكلف يعبر فيه عن أرادته الحقيقية ورغبته الصادقة والصريحة بالصلح أو الاستفادة من العفوالضريبي  (6).

وكذلك في التشريع المصري فالتصالح الذي يتم بين الممول ومصلحة الضرائب لا يكون إلا بتقديم طلب التصالح من الممول الى الجهة المختصة, معبراً فيه عن رغبته في أنهاء النزاع وأبداء لرغبته في تسديد الضريبة ولم يحدد المشرع المصري شكلاً خاصاً لطلب التصالح ولكن لا بد أن يشمل الطلب أسم الممول المتهم ورقم القضية ومحل أقامته وسنوات الاتهام ويجب أن يكون طلب التصالح موقعاً من قبل الممول (المكلف) أو من يمثله قانوناً ، (7) وكذلك الصلح في قانون ضريبة الدخل الأردني يكون بناءً على طلب من المكلف بأجراء المصالحة (8).

وتقوم فكرة تقديم الطلب على أساس إن العلاقة بين المكلفين والإدارة الضريبية يجب أن تقوم على أساس من التفاهم لا على القسر بحيث تترك لهذه الإدارة سلطة تقدير الظروف والملابسات لكل حالة على حدة (9) ولكون هذه الإدارة أمينة على مصالح الدولة العليا، فيعد تقديم الطلب من النظام العام ویبنى على عدم تقديمه بطلان الإجراءات التي تتخذ دون تقديمه ويلزم أن يكون الطلب ممن يملك الحق في تقديمه وألا يكون معيباً بعيب عدم الاختصاص (10).

أما بالنسبة الى السلطة المختصة باستلام طلبات المكلفين المشمولين بالعفو الضريبي هي السلطة المالية أذ إن مهمة المكلف فقط تقديم الطلب أما قبوله او رفضه فيقع على عاتق السلطة المالية،(11) فهي تلتزم بالاستجابة لطلب المكلف للاستفادة من العفو طالما طلبه ولا تحرمه من العفو مالم يخل بشروط العفو الضريبي، وإن السلطة المالية في ممارستها لهذه السلطة التقديرية أنها ليست مطلقة وإنما مقيدة بوجوب مراعاة الصالح العام فليس للإدارة قبول الطلب أو رفضه انطلاقاً. من اعتبارات شخصية وألا كان قرارها مشوباً بعيب الانحراف في استعمال السلطة (12).

2- تسديد الدين الضريبي

إن العفو الضريبي خاضعاً لشروط يتوجب على المكلف تأمينها خلال مدة معينة حتى يستفاد المكلف المخالف من العفو الضريبي ومن هذه الشروط أن يدفع الدين الضريبي الذي في ذمته، لأن العفو الضريبي ينطوي على تنازل متبادل بين الطرفين أن تتخلى السلطة المالية في حقها باتخاذ الإجراءات القانونية بحق المكلف المخالف مقابل دفعه للمبلغ الضريبي الذي في ذمته، وأن تسديد المبلغ شرطاً لازماً وأصيلاً للاستفادة من العفو فلا يتصور أن تقبل السلطة المالية منح العفو بدون أن يبادر المكلف الى تسديد المبلغ، (13) لذا فيكون العفو بعوض، أذ تسقط العقوبة الضريبية بمجرد دفع المكلف المبلغ الضريبي الذي في ذمته الى الإدارة ويراعى ما ينص عليه القانون بشأن هذا العفو وأيضا مراعاة المدة التي يحددها المشرع لإجازة هذا الأجراء، فهو تعبير عن أرادة تنتج آثاراً قانونية ويهدف الى القضاء على الخصومة الجنائية الضريبية، فضلاً عن فسح المجال للإدارة الضريبية بتحقيق الردع للمكلف المخالف أذ يلتزم الأخير بتنفيذ شروط العفو الضريبي وبمحض أرادته (14).

وتسديد المبلغ يكون بدون الفوائد المترتبة على المخالفة وهذه الفائدة اتجهت أغلب التشريعات الى فرضها وبنسبة مئوية مقطوعة من مبلغ الضريبة المستحق عن كل شهر يتأخر المكلف في تسديد الدين الضريبي الذي في ذمته، ولقد أتجه المشرع العراقي في قانون ضريبة الدخل النافذ الى ألزام المكلف الذي يتخلف عن تسديد الضريبة في الميعاد المقرر قانونا بدفع فائدة تعادل السعر الذي يحدده المصرف الحكومي التجاري (مصرف الرافدين على قروضه التي تمنح على شكل تسهيلات ويحسب سعر الفائدة من تاريخ تحقق أداء مبلغ الضريبة لغاية تسديد هذا الجزاء المالي الذي يفرض من السلطة المالية (15)، وأتجه المشرع المصري الى ذات الاتجاه، أذ أعفى الممول من أداء 30% من مقابل التأخير عن الضريبة غير المسددة التي تستحق مقابل أداء الممول الضريبة المستحقة عليه، (16) ولكن نجد أن المشرع الأردني أشترط في قانون الضريبة على الدخل الأردني النافذ الأجراء المصالحة في جرائم التهرب الضريبي أن يدفع الضريبة وغرامات التأخير المستحقة ونصف مقدار الغرامة التعويضية، (17) وبهذا فأن القانون الأردني يتفق مع المشرع العراقي والمصري من حيث تسديد مبلغ الضريبة مقابل الصلح أو العفو عن العقوبة الضريبية ولكن يختلف معهم في مبلغ الفائدة أو غرامات التأخير .

والسؤال الذي يثار لدينا هل يجوز تقسيط مبلغ الدين الضريبي عند الاستفادة من العفو الضريبي أم أنه يسدد كاملاً وبدفعة واحدة؟ وبالرجوع الى قانون العفو رقم (9) لسنة 2019 نجد أنه أوجب على المكلف تسديد مبلغ الضريبة العالق في ذمته كاملاً وخلال فترة محددة وإلا تضاف الى المبلغ فائدة بنسبة %10 من مبلغ الضريبة المتحقق ويحتسب من تاريخ ارتكاب المخالفة ولغاية تاريخ التسديد، (18) وبناء على ما تقدم نستخلص إن تسديد الدين الضريبي الذي في ذمة المكلف المخالف للتشريعات الضريبية هو شرط أساسي ولازم لاستفادته من العفو الضريبي.

ثانياً: الشروط الموضوعية للعفو الضريبي

هناك جملة من الشروط لإصدار العفو الضريبي اشترطت لسريان أحكام القانون على جرائم محددة في نصوصه وهي:

1-الجرائم التي لم تحرك دعوى جزائية في شأنها

يتضح لنا من نص المادة (2/أولاً) من قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (1) لسنة 2019 نصت على الجرائم التي تسري عليها أحكام هذا القانون وهي الجرائم التي لم تحرك دعوى جزائية في شأنها (19) والأصل إن تحريك الدعوى الجزائية هو البدء في تسيرها أو مباشرتها أمام الجهات المختصة وتحريك الدعوى الجزائية هو اول استعمال لها ، (20) وفي العراق تحرك الدعوى الجزائية من الادعاء العام أو المشتكي بطريقة شفوية أو تحريرية وتقدم الى قاضي التحقيق او المحقق أو أي مسؤول في مركز الشرطة أو أي عضو من أعضاء الضبط القضائي، (21) وفي التشريعات المقارنة كمصر إن النيابة العامة هي الجهة المختصة بهذا التحريك ولا ترفع من غير النيابة العامة الا في الأحوال المبينة في القانون (22) ولقد أدرجت التشريعات المقارنة بعض القيود على تحريك تلك الدعوى أذ نص المشرع المصري في قانون الضرائب على الدخل رقم (91) لسنة 2005 المعدل في المادة (137) منه على أن لا يجوز رفع الدعوى الجنائية عن الجرائم المنصوص عليها في القانون أو أتخاذ أي أجراء من اجراءات التحقيق ألا بناء على بطلب كتابي من الوزير .

أما بالنسبة الى موقف المشرع الأردني فإن النيابة العامة هي الجهة المختصة بإقامة دعوى الحق العام ولا تقام من غيرها إلا في الحالات التي يشترط توفر شكوى لتحريكها فلا يتم أتخاذ أي إجراءات بدون شكوى، (23) ومما جاء في نص المادة (55) في قانون ضريبة الدخل الأردني ان الدعاوى الضريبية في الجرائم الضريبية تحرك بناء على طلب المدير او بقرار النائب العام الضريبي، (24) بذلك فأن النيابة العامة لا تستطيع إقامة الدعوى الجنائية الا بعد الحصول على الطلب من قبل الوزير وان أي اجراء من إجراءات التحقيق يباشر من قبل النيابة العامة دون الطلب يعتبر باطلاً بطلانا مطلقاً لأنه من النظام العام.

2 - الجرائم التي لم يصدر في شأنها حكم بات:

أشارت المادة (2/ثانياً) من قانون رقم 9 لسنة 2019 على أن القانون يشمل الجرائم التي لم يصدر بشأنها حكم بات، (25) فالحكم البات هو غاية الخصومة في الدعوى وأساس وحدتها، وهو عمل قانوني يصدره القاضي بناء على أصول وقواعد إجرائية وموضوعية وبصدور الحكم البات ينتهي النزاع المعروض أمام المحكمة سواء كان الحكم بالبراءة أو الإدانة، (26) ولا تنتهي الدعوى الجزائية الا اذا كان الحكم الصادر فيها مكتسب درجة البتات.

ويعرف الحكم البات هو كل حكم استنفذ جميع أوجه الطعن القانوني أو انقضت المواعيد المقررة للطعن ويكون الحكم بات أذا مر بجميع مراحل الطعن القانونية من اعتراض وتمييز وتصحيح للقرار اذا كان قابلا لها جميعا، وتنتهي مواعيد الطعن القانونية المقررة للحكم عند عدم الطعن بالحكم حتى انقضاء مند الطعن القانونية، (27) وعلى ذلك فأن العفو لا يسري على الدعاوى الضريبية التي صدر فيها حكم بات قطعي أ أستنفذ جميع أوجه الطعن القانونية وأدى الى انقضاء الدعوى الجزائية الضريبية.

3- الجرائم التي لم تعقد التسوية الصلحية في شأنها

يشمل قانون العفو من العقوبات الضريبية الجرائم التي لم تعقد تسوية صلحية بشأنها، (28) وكما نعلم إن التسوية الصلحية المنصوص عليها في مادة 59 مكررة من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1983 النافذ، (29) يترتب عليها عدم اقامة الدعوى الجزائية على مرتكب الفعل المخالف بعد تسديد المبلغ وتتوقف إجراءات الدعوى في أي مرحلة وصلت اليها قبل صدور حكم بات فيها من قبل محكمة مختصة (30).

فالتسوية الصلحية وسيلة مميزة تساهم في أنهاء المنازعات الضريبية بين طرفيها، وبهذا فأن الدعاوى الضريبية التي تنعقد بشأنها تسوية صلحية تؤدي الى انقضاء الدعوى وتسديد المبلغ فلا حاجة لتطبيق العفو الضريبي على هذا النوع من الجرائم باعتبار انه تم التصالح فيها.

______________

1- د. غسان رباح، الوجيز في العفو عن الأعمال الجرمية، منشورات الحلبي الحقوقية، ط1، بيروت، 2008 ، ص 32.

2- ويقصد بالشكلية في اللغة: هيئة الشيء وصورته، وفي اصطلاح فقهاء القانون كل مصدر أو سند للعمل التشريعي والإجراءات الواجب إتباعها لإصداره. نقلاً عن د. سعيد علي القططي الشروط العامة والخاصة للتشريعات الجنائية، مركز الدراسات العربية للنشر والتوزيع، الطبعة الأولى، مصر، 2016، ص121.

3- د. عبد الفتاح مصطفى الصيفي، حق الدولة في العقاب، دار المطبوعات العربية، الاسكندرية، 2010 ، ص 278

4- أشار أعمام القسم القانوني في الهيئة العامة للضرائب فروع الهيئة في بغداد والمحافظات ذي العدد (5/1653/3910) بتاريخ (2019/8/27) (...... شريطة تقديم المكلف المخالف طلباً الى السلطة المالية مستوفياً للشكلية القانونية من حيث رسم الطابع وأجور الخدمة ....).

5- غنيم سامي أحمد، تفعيل أحكام مواد التجريم الضريبي والتصالح فيها وفقاً للتشريع الضريبي المصري، بحث منشور في مجلة البحوث المالية والضريبية الجمعية المصرية للمالية العامة والضرائب، العدد 50، 2008، مصر، ص 123.

6- د. حيدر وهاب العنزي، التسوية الصلحية في قانون ضريبة الدخل العراقي المركز القومي للإصدارات القانونية، ط1، القاهرة، 2016 ، ص130.

7- د. السيد أحمد محمد علام الجرائم الضريبية والتصالح الضريبي، ط1، دار النهضة العربية، القاهرة، 2012 ، ص 179

8-  ينظر المادة (71) من قانون الضريبة على الدخل الأردني رقم 34 لسنة 2014 والتي نصت على: (للمدير بناء على تنسيب أي من أعضاء النيابة العامة الضريبية أو بناء على طلب المكلف أجراء المصالحة في جرائم التهرب من الضريبة .(......

9- د. أحمد فتحي سرور، الجرائم الضريبية، ط 2 ، دار النهضة العربية، القاهرة، 1990 ، ص 325.

10- د. زكريا محمد بيومي، شرح قانون الضريبة على المبيعات وحل المشكلات التي يثيرها تطبيق القانون، مكتبة شادي، القاهرة، دون سنة نشر، ص247.

11- المادة (1) من قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019.

12- د. مصطفى كامل كيرة، قواعد تفسير النظام الجنائي الاقتصادي، منشورات معهد الإدارة العامة، الرياض، 1976، ص 29

13-  د. حيدر وهاب العنزي، مصدر سابق، ص 99

14- د. نسرين عبد الحميد، الجرائم الاقتصادية التقليدية - المستحدثة، المكتب الجامعي الحديث، 2009، دون مکان نشر، ص 86

15- أشار قرار مجلس قيادة الثورة (المنحل) رقم 307 لسنة 1984 المنشور في جريدة الوقائع العراقية بعدد 2989 بتاريخ 1984/3/26 في جلسته المنعقدة بتاريخ 1984/3/12 الى أن : [1- تفرض فائدة معادلة للفائدة المصرفية السائدة لدى   مصرف الرافدين على تسهيلات السحب على المكشوف على رصيد مبلغ ضريبة الدخل من تاريخ تحقق تسديده وفقاً لقانون ضريبة الدخل رقم 113 لسنة 1982 ولغاية التسديد].

16- ينظر قانون رقم 16 لسنة 2020 بتجديد العمل بقانون رقم 79 لسنة 2016 في شأن أنهاء المنازعات الضريبية وتعديل بعض أحكام قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم (91) لسنة 2005 وجاء في المادة الثانية منه أضافة فقرتان جدیدتان الى المادة 110 من قانون الضريبة على الدخل أذ نصت (110 ثالثاً ورابعاً): (......ويعفى الممول من أداء 30% من مقابل التأخير عن الضريبة غير المسددة التي تستحق بناءً على الاتفاق الذي يجري مع المصلحة قبل صدور قرار لجنة الطعن بشرط أداء الممول الضريبة المستحقة عليه).

17- ينظر نص المادة (71) من قانون الضريبة على الدخل الأردني رقم (34) لسنة 2014 المعدل.

18- ينظر المادة ( 1 ثانياً) من قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019.

19- المادة (2) الفقرة أولا من قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019.

20- د. عبد الأمير العكيلي و د. سليم حربة أصول المحاكمات الجزائية جزء 1 المكتبة القانونية، بغداد ،2009 ، ص 23.

21- المادة (1) من قانون أصول المحاكمات الجزائية العراقي النافذ رقم (23) لسنة 1971المعدل.

22- المادة (1) من قانون الإجراءات الجنائية المصري رقم (150) لسنة 1950 المعدل.

23- المادة (2) والمادة (3) من قانون أصول المحاكمات الجزائية الأردني وتعديلاته رقم (1) لسنة 1961.

24- المادة (155ح) من قانون ضريبة الدخل الأردني رقم (34) لسنة 2014.

25-  المادة (2) الفقرة ثانيا من قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019.

26- محمد عبد المنعم سالم، مدلول الحكم الجنائي من حيث الصحة والقوة، منشأة المعارف، الإسكندرية، دون سنة نشر، ص 17.

27- القاضي صفاء الدين ماجد الحجامي، انقضاء الدعوى الجزائية، دار الكتب والوثائق، بغداد، 2014، ص 21.

28 -  المادة (2) فقرة ثالثا من قانون العفو من العقوبات الضريبية رقم (9) لسنة 2019.

29-  نصت المادة (59) مكررة الفقرة 1 من القانون المذكور على (يعقد تسوية صلحية في الافعال المنصوص عليها في المادتين السابعة والخمسين والثامنة والخمسين من القانون قبل اقامة الدعوى لدى المحاكم المختصة أو خلال النظر فيها وذلك بالاستعاضة عن العقوبات الواردة في المادتين اعلاه بدفع مبلغ لا يقل عن ثلثي الضريبة المتحققة في الدخل موضوع الدعوى).

30-  ينظر المادة (59 مكررة /2) من قانون الضريبة على الدخل العراقي رقم 113 لسنة 1982 المعدل.