لقد جاءت معظم تشريعات قوانين ضريبة الدخل على فرض الغرامة كعقوبة اصلية فردية ولكنها اختلفت في تحديد النوعي والكمي للغرامة طبقا للظروف الاجتماعية والاقتصادية والسياسية لكل بلد وعليه سوف نتناول التحديد الكمي والنوعي للغرامة في قانون ضريبة الدخل العراقي .

و نصت الفقرة (1) بند (1) من المادة (56) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق على يعاقب بغرامة لا تقل عن مائة دينار ولا تزيد على خمسمائة دينار من يثبت عليه امام المحاكم المختصة ارتكابه احدى المخالفات الاتية :

1- من لم يقم بالواجبات المترتبة عليه وفق هذا القانون او الأنظمة الصادرة بموجبه او امتنع أو تأخر عن تقديم بيانات أو معلومات إلى السلطة المالية كان يجب عليه تقديمها او طلب منه تقديمها وفق احكام القانون مع مراعاة الفقرة (3) من هذه المادة) .

وعليه يتعين على المحكمة أن تحكم بغرامة مقدارها الكمي لا يقل عن (51000) واحد وخمسين الف دينار ولا يزيد عن (250000) مائتين وخمسين الف دينار على المكلف الذي تتجه نيته وارادته إلى ارتكاب الأفعال التي تخل بالبند (1) المادة (56).

ولأجل أن نحدد الغرامية نوعية يجب أن نحدد الأفعال الذي فرضها القانون وحالات الإخلال بها ، والواجبات التي رتبها القانون على المكلف ، تقديم الإقرار ، واداء الضريبة ، وهما عاملان مرتبطان ببعضهما ارتباطا وثيقا ، اذ ان الاقرار هو الذي يحدد دين الضريبة .

وقد حددت الفقرة (1) بند (1) من المادة (56) الفعلان الماديان اللذان يقوم بهما المكلف ويؤديان إلى ايقاعه تحت طائلة العقاب ، وهما الامتناع او التأخير عن تقديم دين الضريبة أو أدائها ، وعليه فقد ساوى القانون بين الفظي الامتناع والتأخير أي بين فعلين يكونان سببة موجبة الايقاع العقاب ، مع انه عاقب على التأخير في المادة (45) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق وهي عقوبة توقعها السلطة المالية(1).

وترى الباحثة أن المشرع العراقي كانت نظرته غير سليمة عندما ساوى بين فعلي الامتناع او التأخير لان الاخير معاقب عليه في مادة أخرى ، كما أنه ليس من المنطقي أن يتساوی من يتأخر في دفع الضريبة ثم يدفعها في وقت لاحق مع الشخص الذي يمتنع عن دفعها ، فضلا عن أنه ليس من العدل أن يتعرض من يرتكب فعل التأخير إلى عقوبتين احدهما مفروضة من المحاكم المختصة ، والأخرى مفروضة من السلطة المالية والتي تتضمن المبلغ الاضافي والغرامات التأخيرية .

وهكذا تقترح الباحثة أن يحذف المشرع كلمة (تأخير) من الفقرة (1) بند (1) المادة (56) وتجدر الاشارة إلى أن العقوبة لا تقع الا اذا تبين للمحاكم المختصة ان الامتناع كان متعمدا أي توافر العلم لدى المكلف عن عدم قيامه بالتزامات الضريبة، واتجاه ارادته إلى ذلك، وعليه يقع تحت المسؤولية الجنائية ويستحق العقاب، أما لو تبين للمحاكم المختصة أن امتناع المكلف او تأخيره راجع لسبب قهري لا علاقة للمكلف به ، فلا تقع المسؤولية الجنائية عليه .

وليه يخضع المكلف سواء كان شخصا طبيعيا أو معنويا مسجلا او غير مسجل مقيم او غير مقيم للعقوبة المحددة بالبند (1) المادة (26) عند اخلاله بالالتزامات الاتية :

1. اخلال المكلف بواجب تقديم الاقرارات الضريبية :

الاقرار عرفه البعض العمل الأول الذي يقر من خلاله الممول او يسلم بالدخول في مجال تطبيق احد النصوص الضريبية ويتعهد بذلك أن يجري مع الادارة الضريبية حوارا من شأنه أن يسمح لها بان تحدد على أساس من الصحة والدقة مبلغ الضريبة الواجب دفعه)(2).

وعرفه البعض الآخر بأنه بيان يقدمه المكلف بدفع الضريبة ، أو يكلف بتقديمه شخصا آخر، ويتم من خلاله تحديد وعاء الضريبة، ويتمثل في الحالة الأولى بان يقدم المكلف اقرارا عن دخله ، أما الحالة الثانية بان يقدم الشخص المذين يقيمة المادة الخاضعة للضريبة اقرارا عنها تجبي الضريبة على أساسه (3).

وشروط تقديم الإقرار هي أن يصدر من المكلف نفسه أو ممن ينوب عنه قانونا إلى الادارة الضريبية من تلقاء نفسه، أو بناء على طلب من الادارة الضريبية ، وعليه تنتفي المسؤولية الجزائية للمكلف ، اذا قام بتقديم الاقرار في ميعاده سواء باليد أو بالبريد إلى السلطة المالية ، واتلف بعدها لسبب لا علاقة للمكلف به (4).

كما يشترط في الإقرار أن يقدم في ميعاده ، فاذا قدم بعد انتهاء الميعاد وقعت الجريمة الضريبية ، وعليه يحق للادارة الضريبية رفع الدعوى العمومية (5).

وقد ذهب اتجاه من الفقه إلى اعتبار جريمة عدم تقديم الإقرار الضريبي جريمة مستمرة (6) تظل قائمة ما دامت حالة الاستمرار التي تنشئها ارادة المتهم قائمة او تدخل في تحديدها ، وما دام حق الخزانة في المطالبة بدين الضريبة المستحقة قائما ، ولا تبدأ مدة سقوط الجريمة ، الا من التاريخ الذي تنتهي به حالة الاستمرار  (7).

وذهب رأي آخر من الفقه ان جريمة عدم تقديم الاقرار جريمة وقتية (8)، على اساس انها تتكون من فعل يحدث في وقت محدد ، وينتهي بمجرد ارتكاب هذا الفعل ، وما دام المشرع قد حدد موعدا لتقديم الاقرارات الضريبية فان الجريمة تنتهي بانتهاء اليوم الأخير لتقديم الإقرار الضريبي اذن هي من الجرائم الوقتية (9) ، وتذهب الباحثة مع الاتجاه الأول من الفقه ، بعد جريمة عدم تقديم الإقرار الضريبي جريمة مستمرة .

ان اخلال المكلف بهذه الشروط او بأي التزام ضريبي يشكل نشاطا سلبيا يقوم عليه الركن المادي للجريمة الضريبية ، فلو كان اخلاله متعمدا قام الركن المعنوي ، وعليه يخضع للعقوبة المقررة في البند (1) المادة (56) من قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق .

وصور الاخلال هي :

1- اوجب القانون على الشركات المسجلة في العراق أن تقدم إلى السلطة المالية الشهادات التي توزعها على حاملي الاسهم عند دفع حصص الأرباح للمساهمين ، اذ أن تلك الشهادات تحمل بيانا بمقدار حصة الربح المدفوعة لكل حامل سهم ، وبيانا يمثل مقدار الضريبة الذي نزلته او يحق لها تنزيله من حصة الريح التي يستحقها كل حامل سهم (10). وعليه فان امتناع الشركة عن تقديم الشهادات التي تعد بمثابة اقرار عن مقدار الدخل الذي يحصل عليه حامل السهم ترتب على الشركة المسؤولية الجزائية .

 2- فرض القانون على كل مستخدم (بكسر الدال) أن يقدم تقريرا للسلطة المالية خلال المدة التي  تعينها ، يتضمن اسماء مستخدميه الذين يتقاضون منه رواتب تقاعدية ومخصصات وما في حكمها وعناوينهم والرواتب والمخصصات والمبالغ التي تدفع لهم (11) . كما شملت المادة مدير الشخص المعنوي او أحد كبار موظفيه الذين يتولون الادارة بالالتزامات نفسها ، وعليه يخضع للعقوبة المستخدم (بكسر الدال) او مدير الشخص المعنوي عند امتناعه أو تأخيره عن تقديم البيانات التي طلبها منه القانون.

3-  فرض القانون على المقيم تقديم البيانات والتقارير المتعلقة بالعمل التجاري الذي يشترك به  مع غير المقيم ، وعليه يخضع للعقوية اذا امتنع او تأخر عن تقديم تلك البيانات والتقارير (12).

4- فرض القانون على كل شخص مقيم في العراق من الذين يستلمون ربحا او دخلا خاضعا الأحكام قانون ضريبة الدخل في العراق ويعود لشخص آخر ، أو من الذين يدفعون هذا الدخل لشخص آخر أو لأمره أو يسجلونه لحسابه ربحا أو دخلا نظيرة لما تقدم ، وان كان ذلك الدخل واجب الدفع خارج العراق ، فعلى الشخص المقيم في العراق أن يزود السلطة المالية خلال (21) يوما من تاريخ التسليم او الدفع او التسجيل تقريرا يحتوي على :

 البيانات الصحيحة بالربح والدخل.

 اسم وعنوان الشخص الذي يعود اليه الربح (13) ، وعليه فالشخص الذي يمتنع عن القيام بالالتزام الذي فرضته عليه المادة الثانية والعشرين ، أو لا يقوم بتنفيذه خلال واحد وعشرين يوما من تاريخ التسلم ، أو الدفع ، أو التسجيل بتقرير ، تقع عليه العقوبة المقررة في المادة

السادسة والخمسين ..

 5- فرض القانون على الشريك المتقدم للمشاركة (14) ، أو من ينيبه الشركاء عنهم أن يقدم تقريرا

إلى السلطة المالية يبين فيه دخل المشاركة وحصة كل شريك وعنوانه مشفوعا بصورة الحساب ، كما فرض عليه القانون تقديم كافة المستندات والسجلات والبيانات التي تطلبها السلطة المالية (15). وعليه ففي حالة كون المكلف بالضريبة شريكا متقدما بالمشاركة ، واخل بالواجب الذي فرضته عليه المادة السابقة ، يخضع لعقوية الغرامة المقررة في المادة السادسة والخمسين.

6- فرض القانون على المستخدم (بفتح الدال) أن يقدم تقريرا إلى السلطة المالية بما عنده من

دلى غير الرواتب والمخصصات خلال المدة المحددة قانونا وهي واحد وعشرون يوما من تاریخ تبليغه تحريرية من السلطة المالية او بأي من طرق النشر وقد اشترط القانون ان يقدم التقرير بواسطة المستخدم (بكسر الدال) وان يؤيد صحة التقرير بتوقيعه ويحيل إلى السلطة المالية (16).

وعليه يخضع لعقوبة الغرامة المستخدم (بفتح الدال) عند الامتناع او التأخير عن تقديم التقرير بوساطة المستخدم (بكسر الدال) ، وكذلك يخضع لعقوبة الغرامة المستخدم (بكسر الدال)

عند امتناعه أو تأخيره عن تسليم الإقرار إلى السلطة المالية أو امتناعمه او تأخيره عن تأييد صحة التوقيع بعد التأكد من صوابه خلال المدة المحددة قانونا .

عند اخلال المكلف بالواجبات آنفة الذكر تقع عليه عقوبة الغرامة الواردة في البند (1) المادة (56) بصورة منفردة والتي تفرض من قبل المحاكم المختصة بعد التأكد من توافر الركن المعنوي لدى المكلف بالضريبة ، وتوجد حالات تفرض فيها هذه العقوبة كعقوبة اصلية على المكلف ، وتفرض معها عقوبة أخرى تكميلية من قبل الادارة الضريبية ، وتفرض هاتان العقوبتان عند اخلال المكلف بالالتزامات الاتية :

1- عندما يخل المكلف بواجب تقديم التقرير عن دخله قبل اليوم الأول من حزيران من السنة

التقديرية اذا لم يطلب منه اقرار خطي بالتقديم (17).

2- عندما يخل المكلف بالضريبة في حالة كونه (شخصا معنويا) فرع شركه اجنبية عاملة في

العراق وتأخرت عن تقديم حساباتها الختامية المدققة من قبل الرقابة المالية (18).

2. الاخلال بواجبات اداء الضريبة :

تؤدي الضريبة المستحقة من واقع الأقرار في الميعاد المحدد ، فان تجاوز الميعاد دون أن يقوم المكلف (سواء كان شخصا طبيعيا أم معنويا) ، بقطع الضريبة وأدائها إلى السلطة المالية يعد مخلا بالالتزامات التي فرضها عليه قانون ضريبة الدخل ، وعليه يخضع للعقوبة المقررة في المادة السادسة والخمسين وتنحصر صور الاخلال كما يأتي :

1- اخلال مدير الشركة بواجب قطع الضريبة وادائها إلى السلطة المالية (في حالة كون المكلف بالضريبية شخص معنوي)(19).

2- اخلال المصفي والاعضاء المؤسسين في الشركة (في حالة كون المكلف بالضريبة شخصا

معنويا) بواجب دفع الضريبة المستحقة على الوجه المطلوب ، ولا تتم التصفية الا بموافقة

السلطة المالية (20)  .

3- اخلال المستخدم (بكسر الدال) بواجب قطع الضريبة المستحقة لمستخدميه (بفتح الدال) مما يدفعه لهم أو لمن يقوم مقامهم سواء كانت مبالغ نقدية أو عينية أو رواتب تقاعدية وما في حكمها ودفعها إلى السلطة المالية اعتبارا من بداية السنة التقديرية (21).

4 - اخلال المستخدم (بكسر الدال) بالالتزام الذي فرضه عليه قانون ضريبة الدخل وهو : أن

يسلم إلى السلطة المالية مبلغ الضريبة الذي ترتب عليه قطعه وفقا لقانون ضريبة الدخل ، سواء قام باستقطاعه من الرواتب والمخصصات المستحقة على مستخدميه (بفتح الدال) أو لم يستقطعه وله بعد ذلك أن يستوفي الضريبة التي دفعها مما يتحقق عليه دفعه لمستخدميه بعدئذ(22).

5- إخملال الشخص المقيم في العراق والذي يستحق عليه مباشرة أو بالنيابة عن غيره مبلغما الشخص أو أشخاص خارج العراق ، سواء دفعه نقدا أو قيدا بالحساب بواجب تأدية الضريبة عنه ، شرط أن يكون المبلغ المستحق عن فوائد السندات والرهنيات والقروض والودائع والسلفات والتخصيصات السنوية أو الرواتب التقاعدية أو الدفعات السنوية الأخرى ، وتكون نسبة الضريبة الواجبة تأديتها لهذه المبالغ (20%) عشرون من المائة (23).

 6- إخلال الحارس القضائي (السنديك) والأمين والولي والوصي والقيم عن واجب دفع الضريبة عمن ينوب عنه بعين الطريقة وبنفس المقدار الذي يكون فيها ذلك الشخص خاضعا للضريبة كما لو لم يكن فاقدا للأهلية(24).

7- إخلال الوارث أو من انتقلت إليه التركة أو تولى توزيعها بالالتزام الذي فرضه عليه قانون

ضريبة الدخل النافذ العراقي ، وهو تقدير الضريبة ودفعها عن الشخص الذي توفي ولم تفرض على دخله الضريبة خلال السنة التقديرية أو خلال خمس سنوات سبقتها حيث يعامل الوارث كما لو كان المتوفي على قيد الحياة(25).

 8- إخلال المكلف بواجب دفع الضريبة خلال واحد وعشرين يوما من تاريخ تبليغ السلطة المالية له خطيا بدفع الضريبة معينة المقدار وتاريخ استحقاقها (26).

وتجدر الإشارة بالذكر انه في حالة إخلال المكلف بالالتزام الأخير ، فانه يخضع العقوبتين ، الأولى طبقا للبند (1) من المادة (56) والتي تفرضها المحاكم المختصة ، بعد قيام الإدارة الضريبية بتحريك الدعوى الجزائية ، وكذلك تفرض على المكلف العقوبة الواردة في المادة (45) والتي تفرضها السلطة المالية .

مما سبق يمكن ملاحظة أن البند (1) من المادة (56) كان يعتريه كثير من الغموض ، فلم يذكر قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق بشكل معين الحالات التي تخضع لها هذا النوع من العقوبة ، بل جاء نص عام (من لم يقم بالواجبات المترتبة عليه وفق هذا القانون)

 إن هذا النص يوقع باللبس ، اذ بموجب هذه العبارة يخضع للعقوبة الواردة في المادة (56) أي إخلال لأي التزام ضريبي ، في حين أن بعض المواد فرضت التزامات معينة وجاءت المادة نفسها على معاقبة من يخل بها كما في نص البند (2) في المادة (56) على (تفرض السلطة المالية مبلغا إضافيا) قدره عشرة آلاف دينار على كل فرع لشركة أجنبية عاملة في العراق تأخر عن تقديم حساباته الختامية المدققة من قبل ديوان الرقابة المالية إلى السلطة المالية بعد ستة أشهر من انتهاء السنة المالية لتلك الشركة ما لم يثبت الفرع إن التأخير كان لعذر مشروع يؤيده الديوان ] . وعليه فان فرع الشركة الأجنبية المتأخر عن تقديم حساباته الختامية يخضع لعقوبتين الأولى الغرامة بوصفها عقوبة أصلية فردية والثانية المبلغ المحدد بالمادة وهو عشرة آلاف دينار .

وهكذا ترك قانون ضريبة الدخل النافذ في العراق الباب مفتوحا أمام الاجتهادات الفقهية والقضائية بفرض عقوبة الغرامة أو عدم فرضها .

كما يمكن ملاحظة أن الفقرة (1) من البند (1) من المادة (56) جاء بعبارة (أو الأنظمة الصادرة بموجبه) وهما نظامان ، الأول منه ، نظام مسك الدفاتر التجارية ، أن مخالفة المكلف لنظام مسك الدفاتر التجارية يخضع لعقوبة تفرضها اللجان الاستئنافية بموجب نص قانوني وطبقا للمادة السابقة يخضع أيضا للغرامة كعقوبة أصلية فردية.

أما الثاني ، فهو نظام الاندثار الذي لم تنص أي مادة فيه على معاقبة المكلف المخل بالتزاماته (27) ، لأنه وجد أصلا لمصلحة المكلف ، إلا انه بمفهوم المادة السابقة يخضع المكلف المخل بالتزاماته للغرامة كعقوبة أصلية فردية ، وهكذا يمكن ملاحظة أن نص الفقرة (1) من البند (2) من المادة (56) يعتريه كثير من الغموض والتشويش ويحتاج إلى إعادة صياغة .

_____________

1- مدحت عباس أمين، العقوبات المقررة في قانون ضريبة الدخل، بحث منشور بالمجلة المالية ، العدد (1 ، 2)، 1989 ، ص 42.

2- قيس حسن عواد، تقدير الضرائب العقارية والطعن فيها، دراسة قانونية مقارنة، رسالة مقدمة إلى كلية القانون جامعة الموصل وهي جزء من متطلبات نيل شهادة الماجستير في القانون العام، جامعة الموصل، 1998 ، ص 166.

3- صادق محمد حسين الحسني، ضريبة الدخل، مطبعة الزمان، بغداد، 1974، ص327 .

4- البشري الشوربي ، جرائم الضرائب والرسوم، دار الجامعات المصرية، الإسكندرية، 1972 ، ص. 4.

5- د. مدحت عباس أمين، ضريبة الدخل في التشريع العراقي، دراسة تحليلية لنصوص قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل - دراسة مقارنة، بدون مكان طبع، بغداد، 1997، ص 229

6- الجريمة المستوة هي تلك الجريمة التي تتطلب من الجاني نشاطا ايجابيا أو سلبيا ينشئ حالة قائمة تكون مناطا للتجريم ، راجع رؤوف عبيد، مبادئ القسم العام في التشريع العقابي، ط4، دار الفكر العربي القاهرة، 1979 ، ص197.

7- د. عيسى أبو طبل، الضريبة العامة على الأيردات من الوجهة التشريعية والتطبيقية، دار النهضة العربية بیروت، 1991، ص 1392

8- الجريمة الوقتية : هي تلك الجريمة التي تتطلب من الجاني فعلا مادية يبدأ وينتهي في وقت محدد فيتحدد تاریخ وقوعها في هذا الوقت ، راجع رؤوف عبيد ، مصدر سابق ، ص197

9- د. عبد الحميد الشورابي، موسوعة الضرائب الفقه القضاء- التشريع، دار المعارف، الاسكندرية، 1997 ، ص758.

10- الفقرات  (1،2،3 )، المادة (10) ، قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل .

11- الفقرتان (1، 2) ، المادة (18) ، قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل .

12- الفقرتان (3، 2) ، المادة (21) ، من القانون أعلاه .

13-  الفقرتان (1، 2) والبندان (أ ، ب) ، المادة (22) ، قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل .

14- الشريك المتقدم هو الذي ذكر اسمه قبل غيره من الشركاء في عقد المشاركة أو الفسام الشرعي او ذكر اسمه وحده او متقدما على غيره في اسم المشاركة ان لم يكن بينهم عقد والا فالشريك العامل الوارد اسمه قبل غيره في عقد المشاركة او اسمها هو الشريك المتقدم ؛ الفقرة (4) ، المعدل المادة (26) ، قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 .

15- الفقرة (3) ، المادة (26) ، قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل .

16-الفقرة (4) ، المادة (27) ، من القانون أعلاه .

17-  الفقرة (2) ، المادة (27) ، قانون ضريبة الدخل المرقم (113) لسنة 1982 المعدل .

18- البند (2) ، المادة (56) من القانون اعلاه .

19-  المادة (14) من القانون اعلاه .

20- المادة (16) من القانون أعلاه .

21- الفقرة (1) ، المادة (17) ، من القانون أعلاه .

22-  الفقرة (3) ، المادة (17) ، قانون ضريبة الدخل في العراق المرقم 113 لسنة 1982 المعدل .

23- الفقرة (1) ، المادة (19) من القانون أعلاه .

24- المادة (20) ، من القانون أعلاه .

25- المادة (24)، من القانون أعلاه .

26- المادة (44)، من القانون أعلاه .

27- نظام الاندثار والإطفاء للقطاع الخاص والمختلط والتعاوني المرقم (9) لسنة 1994.