الفصل السادس

التكاليف المعيارية

أهدافها وأركانها وطرق إعداد معاييرها

يقدم هذا الفصل التكاليف المعيارية من حيث أهدافها والأركان التي تقوم عليها وطرق إعداد معايير عناصر التكاليف، وعليه يشتمل هذا الفصل على الموضوعات التالية :

• أهداف محاسبة التكاليف المعيارية.

• مجالات الاستفادة من التكاليف المعيارية.

• أركان نظام التكاليف المعيارية.

• طرق إعداد معايير التكاليف.

1/6 : اهداف محاسبة التكاليف المعيارية :

عندما ظهرت الثورة الصناعية في أوربا ترتب عليها ظهور شركات مساهمة تعمل على تجميع الأموال الكافية للاستثمار في الأصول الصناعية التي تتطلب رأس مال يفوق مقدرة الأفراد.

وترتب على ظهور الشركات المساهمة انفصال الملكية عن الإدارة وأصبحت هناك إدارة مهنية هدفها تحقيق الاستمرار والنمو للشركة.

وقد وجدت الإدارة أن نظام الحسابات المالية الذي يقدم بيانات ونتائج إجمالية لخدمة الأطراف الخارجية لا يقدم بيانات تحليلية وتفصيلية عن الأداء مما جعل هناك حاجة ملحة لظهور فرع جديد للمحاسبة يفي بهذا المطلب. وعليه ظهرت محاسبة التكاليف مواكبة للثورة الصناعية وتطورت بتطور أدوات التصنيع والتكنولوجيا المستخدمة.

ومن هنا يمكن القول بأن محاسبة التكاليف في نشأتها وتطورها كانت وليدة التطور الاقتصادي بصفة عامة والتطور الصناعي بصفة خاصة.

وعندما ظهرت محاسبة التكاليف فإن أقدم وأول أهدافها هو تحديد التكلفة الفعلية بشكل تحليلي على مستوى الوحدة والمنتج والمصنع والشركة.

وفي هذه المرحلة التاريخية اكتفت الإدارة بالبيانات التحليلية عن التكلفة الفعلية للمنتجات ولم يتطرق الفكر الإداري أو المحاسبي للبعد المستقبلي للتكلفة .

ومع التطورات الاقتصادي تعقدت العمليات الصناعية وتم توجيه الانتقادات للتكاليف الفعلية نظراً لما يمكن أن تحويه من إسراف يصعب اكتشافه عند الاقتصار على تحليل التكلفة الفعلية.

ومن هنا ظهرت الحاجة لضرورة وجود مقاييس للتكاليف محددة مقدماً حتى يمكن قياس التكاليف الفعلية عليها.

وكان من نتيجة هذا التطور ظهور هدف جديد لمحاسبة التكاليف يأخذ بعداً مستقبلياً يختص بتخطيط ومعايرة التكاليف قبل التنفيذ الفعلي للنشاط. 

ويحقق تخطيط ومعايرة التكاليف هدفين فرعيين :

الأول: يعتبر تخطيط ومعايرة التكاليف أساساً ومرشداً للتنفيذ الفعلي. فعند الأداء الفعلي فإنه من المنطقي أن يتم في ضوء خطة محددة مسبقاً سواء فيما يتعلق بالكميات أو جودة أو تكلفة المنتجات ولا يتم الأداء الفعلي بشكل عشوائي.

الثاني: يعتبر تخطيط ومعايرة التكاليف من ناحية ثانية أساساً لرقابة الأداء بصفة عامة ورقابة التكاليف الفعلية بصفة خاصة.

حيث أنه لا معنى لرقابة على أداء أو تكاليف فعلية دون تحديد مقدم لذلك الأداء أو تلك التكاليف.

ومع التطور الاقتصادي والتقدم التكنولوجي والاتجاه نحو تخفيض التكاليف ظهر هدف جديد هو أحدث الأهداف لكنه أهمها ويركز على رقابة التكاليف.

باعتبار أن هناك تكلفة محددة مقدماً وهناك تكلفة حدثت فعلاً فمن المنطقي ومن المفيد أن يتم ضبط التكلفة الفعلية بقياسها على التكلفة المحددة مقدماً للتحقق من مدى مسايرة الفعليات لما هو محدد مسبقاً.  

وفقاً للاتجاهات الحديثة في مجال التكاليف لم يعد دور محاسب التكاليف مجرد تسجيل وتحليل التكاليف وإنما يجب أن يمتد ويتسع دوره ليشمل تتبع التكاليف الفعلية في ضوء ما تم تحديده مقدماً والتقرير للإدارة عن أسباب الاختلافات بينهما ورؤيته لكيفية معالجة الاختلافات غير المرغوبة وتشجيع الاختلافات المرغوبة التي تكون في صالح المنشأة مما يجعل دور محاسبة التكاليف دوراً إيجابياً فعالاً في مجال تحسين الأداء.

إن الرقابة على التكاليف لها دور حيوي وفعال في مجال تحسين الأداء فهي أولاً تحاول جعل التكلفة الفعلية تحاذي وتساير التكلفة المحددة مقدماً واكتشاف الانحرافات بينهما والتقرير للإدارة عن ذلك.

ثم هي ثانياً تحاول تخفيض التكلفة الفعلية بمحاولة التخلص من الإسراف وتنمية وتشجيع الوفر، وهذا التخفيض المرغوب للتكلفة هو ما تدعو إليه الكتابات الحديثة في مجال التكاليف على المستوى العالمي.

وهذا يعطي بعداً هاماً لهدف الرقابة على التكاليف كما أنه من ناحية أخرى فإن الرقابة على التكاليف بما يرتبط بنتائجها من ثواب وعقاب للأفراد تضفي بعداً هاماً آخر لهذا الهدف نظراً لحساسية عملية محاسبة الأفراد وضرورة التدقيق عند ممارسة تلك الرقابة.

ومن هذا المنطلق يكاد يعتبر هذا الهدف الأحدث هو الأهم من بين أهداف محاسبة التكاليف في ظل التطورات الاقتصادية والتكنولوجية الأخيرة نظراً لارتباطه بتحسين الأداء الذي تهدف إليه كل الإدارات في مختلف أنواع المنشآت.

وقد تمثل التطور في محاسبة التكاليف من الناحية الشكلية في ظهور نظامين للتكاليف تندرج تحتها تلك الأهداف المشار إليها.

حيث ظهرت محاسبة التكاليف الفعلية ونظم التكاليف الفعلية مع بداية ظهور محاسبة التكاليف لتحقق الهدف الأول من محاسبة التكاليف وهو تحديد التكلفة الفعلية على مستوياتها المختلفة.

ومع استمرار التطورات الاقتصادية ظهرت محاسبة التكاليف المعيارية ونظم للتكاليف المعيارية ليندرج تحتها هدف تخطيط التكاليف وهدف الرقابة على التكاليف. إذن هناك من الناحية النظرية نظم تكاليف فعلية لإثبات وتحليل التكاليف الفعلية عن فترة ماضية وهي تمثل الحد الأدنى لنظم التكاليف بصفة عامة.

وهناك نظم تكاليف معيارية لمعايرة عناصر التكاليف والرقابة عليها وضبطها. هذا من الناحية النظرية أما في تطبيق العملي فقد أظهرت أكثر من دراسة ميدانية أن تطبيق نظم التكاليف في مجتمعاتنا النامية به قصور واضح بصفة عامة وبالنسبة لنظم التكاليف المعيارية بصفة خاصة.

فقد أظهرت بعض الدراسات الميدانية أن أكثر من 50% من المنشآت الصناعية في مصر لا تطبق حتى نظم التكاليف الفعلية.

وإذا تعلق الأمر بنظم التكاليف المعيارية فإن تطبيقها في المنشآت الصناعية أقل بكثير رغم الأهمية المعاصرة للتكلفة المعيارية في ظل الاتجاه العالمي نحو تخفيض التكلفة الذي هو من الأهداف الأساسية لنظام التكاليف المعيارية. 

نظم التكاليف المعيارية: تقييم وجدوى:

تمثل نظم التكاليف المعيارية إحدى مراحل التطور لمحاسبة التكاليف للوفاء بمتطلبات تخطيط ورقابة التكلفة.

إن التطورات الأخيرة في تكنولوجيا التصنيع بصفة خاصة وفي النشاط الاقتصادي بصفة عامة تجعل مسألة دقة بيانات التكاليف مطلباً ملحاً لتحقيق هدف المنشأة الاقتصادي وهو الاستمرار والنمو ووسيلة المنشأة لتحقيق هذا الهدف هو تحقيق أكبر ربحية ممكنة.

إن تحقيق الربحية يمكن أن يتم بأحد الأساليب الآتية :

الأول: زيادة الإيرادات مع ثبات التكاليف

الثاني: تخفيض التكاليف مع ثابت الإيرادات :

الثالث: زيادة الإيرادات كما في الأسلوب الأول وفي نفس الوقت تخفيض التكاليف كما في الأسلوب الثاني :

وبالنظر للأساليب السابقة لزيادة الربحية ومدى مقدرة المنشآت الاقتصادية على التحكم في متغيرات تحقيق الربحية، نجد أن الهيكل السائد في السوق المحلية والعالمية هو سوق المنافسة.

وفي ظل ظروف المنافسة يصعب على إدارة المنشآت الاقتصادية التحكم في جانب الإيرادات سواء من ناحية كمية المبيعات أو أسعار البيع لأن هذه الجوانب أو  المتغيرات المتحكمة في الإيرادات تتوقف على عوامل خارجة عن إرادة تلك  المنشآت.

فهي تتوقف على ظروف السوق والمنافسين وما إذا كان الطلب أكبر من العرض أو العكس وغير ذلك من المتغيرات.

وعليه فإنه في ظل ظروف المنافسة يصعب تحسين الربحية من خلال زيادة الإيرادات وحتى إذا تم ذلك فإنه يكون إما بقدر محدود أو بشكل عرضي.

أما فيما يتعلق بجانب التكاليف فإن الإدارة تستطيع أن تتحكم في الكميات المستخدمة من عوامل الإنتاج التي تدخل في دائرة تحكم الإدارة، كما أن الإدارة يمكن أن تؤثر على أسعار عوامل الإنتاج بعدة أساليب ولكن التأثير الأكبر يكون على جوانب الكمية التي تتوقف على عوامل داخلية يمكن التحكم فيها.

وعليه كلما استطاعت الإدارة تخفيض التكاليف كلما أدى ذلك لتحقيق أرباح أكثر من خلال وفر التكاليف. 

وتستطيع الإدارة التحكم في التكاليف وتوجيهها الوجهة المرغوبة من خلال نظام التكاليف المعيارية.