الفصل الثاني

العلاقة بين الرقابة الداخلية وتدقيق الحسابات

محتويات الفصل

أولاً: مفهوم الرقابة الداخلية في المنشأة.

ثانياً: أنواع ومجالات الرقابة الداخلية.

ثالثاً: أدوات الرقابة

رابعاً: عناصر الرقابة الداخلية.

خامساً: تقدير خطر الرقابة الداخلية.

سادساً: فحص واختبار الرقابة الداخلية.

سابعاً: العلاقة بين الرقابة الداخلية واختبارات التدقيق.

أولاً: مفهوم الرقابة الداخلية في المنشأة.

هناك عدة تعاريف للرقابة الداخلية أهمها : 

تعريف الجمعية الأمريكية للمحاسبين AAA بأنها الإجراءات والطرق المستخدمة في المشروع من أجل الحفاظ على النقدية والأصول الأخرى.

تعريف منظمة المحاسبين والمحاسبين المعتمدين الفرنسية OECCA بأنها مجموعة من الضمانات التي تساعد على التحكم في المؤسسة من أجل تحقيق الهدف المتعلق بضمان الحماية والإبقاء على الأصول ونوعية المعلومات.

أما لجنة دعم المنظمات COSO عرفت الرقابة الداخلية بأنها: جميع السياسات و الإجراءات التي تتبناها الإدارة في التأكد من أداء الأعمال بكفاءة عالية بما في ذلك تنفيذ السياسات الإدارية وحماية الأصول، ومنع الغش والخطأ أو اكتشافه، ودقة اكتمال السجلات والدفاتر المحاسبية وإعداد معلومات مالية يمكن الاعتماد عليها وفي الوقت المناسب.

أما المفهوم المحاسبي للرقابة المالية هو الخطة التنظيمية ووسائل التنسيق والإجراءات الهادفة إلى اختبار دقة للبيانات المحاسبية المنبثقة من الدفاتر والحسابات و درجة الإعتماد عليها.

ثانياً: أنواع الرقابة الداخلية ومجالاتها.

التصنيف الأول : أنواع الرقابة حسب المدى الزمني :

الرقابة المسبقة :

وهي عبارة عن مجموعة من الأساليب والإجراءات التي يستخدمها المدير في تحديد واكتشاف أي عوامل قد تحد من نجاح العملية الإدارية وبصورة مبكرة مما يؤدي إلى تجنب ظهور أية مشاكل ومراقبة أية تغييرات . فعلى المستوى التشغيلي operational  level فإن الرقابة المسبقة تتطلب من المدير تركيز جهوده نحو اختيار المدخلات والسياسات والإجراءات بعناية كاملة للحد قدر الإمكان من أية مشاكل محتملة .

أما المستوى الاستراتيجي strategic level فإن الرقابة المسبقة قد صممت لتنبيه وتحذير المدير من أية تغييرات بيئية من شأنها التأثير على تحقيق الأهداف التنظيمية الطويلة الأجل Long-term objectives.

الرقابة المتزامنة : Concurrent Control 

وهي عبارة عن مجموعة من الأساليب والإجراءات والترتيبات المستخدمة في الكشف عن الانحرافات أثناء تنفيذ الأنشطة خصوصاً أثناء عملية تحويل المدخلات إلى مخرجات والتأكد من مدى مطابقتها للمعايير التنظيمية الموضوعة ، والرقابة المتزامنة على المستوى التنفيذي تسعى للتأكد من أن النشاط الذي يتم ممارسته أثناء عملية التحويل يؤدي بدقة وموضوعية كما خطط له ولم يشير إلى أي انحراف فالمشرف التنفيذي مثلاً يقضي معظم وقته كل مساء في الحركة بين المحاسبين والزبون وقاعة الطعام والمطبخ لمتابعة عملية تقديم الخدمات والتأكد من رضى الزبون.

أما على المستوى الاستراتيجي فتتمثل الرقابة المتزامنة على النتائج الشهرية ومن ثم الفصلية وكذلك الأحداث والمراحل الهامة للتعرف على طبيعة التقدم التنظيمي والعمل على اتخاذ التعديلات الضرورية .

الرقابة اللاحقة : Feedback Control

وهي مجموعة الأساليب والإجراءات والتعريفات التي تركز على مخرجات الأنشطة التنظيمية بعد انتهاء عملية التشغيل والإنتاج أي أن الرقابة اللاحقة تركز جهودها على المنتج النهائي وعلى سبيل المثال تقوم شركة General Electric بتفتيش دقيق للثلاجات بعد تجميعها .

وتلعب الرقابة اللاحقة على المستوى الشغيلي ثلاث أدوار رئيسية :

1 . تزود المدير التنفيذي بالمعلومات التي يحتاجها وذلك لتقييم فعالية الأنشطة التنظيمية التي تقع تحت سيطرتهم .

2 . تستخدم الرقابة اللاحقة كأداة التقييم ومكافأة Rewarding الموظفين.
3. تحذير وتنبيه المسئولين عن الحاجة لإدخال تعديلات على المدخلات أو العملية الإنتاجية نفسها .

أما على المستوى الاستراتيجي فإن الرقابة اللاحقة تزود الإدارة العليا Top Management بالمعلومات التي تستخدم في عملية تغيير وتعديل خطط المنشأة المستقبلية Future Plans .

التصنيف الثاني : أنواع الرقابة حسب أهدافها أو موضوعها 

الرقابة الإيجابية : positive control

وتهدف الرقابة الإيجابية إلى التأكد من أن الأنشطة والإجراءات والتصرفات تسير وفق الأنظمة والقوانين واللوائح والتعليمات الخاصة بالمنشأة لتجنب الوقوع في المخالفات والأخطاء بما يكفل تحقيق الأهداف.

الرقابة السلبية : negative control

وتهدف إلى اكتشاف الانحرافات والأخطاء بطريقة يقصد بها تصيد المسئولين عن تلك الأخطاء دون توجيه انتباههم إلى أوجه القوة والضعف أثناء عملية التنسيق ودون تقديم الافتراضات والحلول لمعالجة المشكلة القائمة وتلافي تكرار حدوثها وهذا النوع من الرقابة غير بناء لأنه يعني الخوف والإرهاب في نفوس أفراد الشركة .

والفرق بين الرقابة الإيجابية والرقابة السلبية هو أن الرقابة الإيجابية تهدف إلى ضمان حسن سير العمل وليس تصيد الأخطاء كما تهدف الرقابة السلبية .

التصنيف الثالث : الرقابة حسب التخصص والأنشطة :

وهناك عدة أنواع من الرقابة حسب النشاطات يمكن تلخيصها :

الرقابة على الأعمال الإدارية :

ويهدف هذا النوع من الرقابة إلى حسن استخدام الموارد البشرية والمادية من خلال متابعة وتقييم جميع الأنشطة الإدارية المختلفة في المنظمة بما فيها الخدمات المقدمة وتمتد لتشمل المستويات الإدارية المختلفة ، الهيكل التنظيمي، طرق العمل ، شئون الأفراد والنواحي المالية الفنية فهي تشمل مكاتب البريد والأحوال المدنية والجامعات والمؤسسات الحكومية والوزارات والبلديات وجميع المرافق التابعة لها.

ومن الأجهزة الحكومية المسئولة عن مراقبة الأعمال الإدارية الحكومية في فلسطين هو هيئة الرقابة العامة.   

الرقابة المالية (المحاسبية ) على عمل الجهاز التنفيذي :

ويهدف هذا النوع من الرقابة إلى حماية الأموال من خلال التأكد من حجة التصرفات المالية بعد مراجعة المتحصل من الإيرادات والمتصرف من النفقات وأنها تمت وفق للقوانين والتعليمات والقواعد العامة للميزانية ومن أمثلة الأجهزة الحكومية المركزية التي تقوم بهذه المهمات وزارة المالية ،سلطة النقد الفلسطينية ، هيئة الرقابة العامة.  

الرقابة الفنية :

ويهدف هذا النوع من الرقابة إلى التركيز على المشرفين الفنيين في المجالات المهنية المختلفة كالأعمال الهندسية والتصميم الإنتاجية والفنية والقانونية وتقوم هيئات التفتيش الفني على مثل هذا النوع من الرقابة . 

الرقابة على الأنشطة الروتينية : 

ويتركز هذا النوع من الرقابة على مجموعة الأعمال والأنشطة والمعاملات المتكررة وقد تكون يومية وتتمثل هذه الأنشطة في إجراءات أو أساليب أو مراحل العمل ومن أمثلتها إجازة الموظفين ، مشتريات الأثاث ، البريد الوارد والصادر، حفظ السجلات والوثائق.

وتتمثل طرق الرقابة الإدارية المستخدمة في إطار تلك الإجراءات الروتينية على ما يلي: خريطة سجل الآلة وتوضح كمية العمل الذي تؤديه كل آلة، و بيان الوقت الضائع دون استخدام وذلك على هيئة شكل بياني يظهر عدد الساعات التي اشتغلتها الآلة الواحدة كل يوم من أيام العمل و ما أنتجته من وحدات سلعية خلال تلك الساعات. أما سجل العامل فالغرض منه التوصل إلى معرفة الوقت الذي يستغرقه العامل في عمله ومقدار الإنتاج الذي حققه في ذلك الوقت والغرض من هذا السجل هو التعرف على مدى إنجاز العامل لواجباته خلال الوقت المقرر. أما خريطة التصميم فهي توضح طريقة سير العمل وفقاً لتسلسل العمليات و مراحلها و تختلف عن خريطة سجل العامل في أنها توضح العمليات التي تتأخر عن موعدها . أما خريطة تقدم العمل فهي توضح مركز العمليات من حيث ما هو مطلوب عمله مثلاً في أوامر التشغيل التي أُعهِد بها إلى الآلات و ما تم إنجازه .

التصنيف الرابع: الرقابة الاقتصادية على المشروعات العامة : 

عادة ما يشمل المشروع على مجموعة من المراحل وغالباً ما تكون هذه المراحل بمثابة مجالات تمارس فيها الرقابة الإدارية بغرض التأكد من أن التصرفات والإجراءات تسير وفقاً للوائح والقوانين والأنظمة بما يكفل تحقيق أهداف المشروع والتنبؤ بالأخطاء والانحرافات المحتملة ويشتمل المشروع في العادة على عدة مراحل ، وأهمها ما يلي :

- مرحلة تحديد الأهداف .

- مرحلة جمع المعلومات الأولية .

- مرحلة تحليل المعلومات ودراسة المشروع .

- مرحلة إعداد الخطة الفعلية للمشروع .

- مرحلة إقرار خطة المشروع .

ـ مرحلة تنفيذ المشروع .

- مرحلة تقييم عملية التنفيذ .

-وأخيراً مرحلة تعديل المشروع إذا اقتضى الأمر ذلك .

ومن الأساليب التي تستخدم في مراقبة المشروعات التقارير الدورية الشهرية وأسلوب جانت (جدول الموازنة اليومية) gant control وأسلوب بيرت (أسلوب تقييم ومراجعة البرامج) pert .

التصنيف الخامس: الرقابة حسب كمية العمل ونوعيته:
الرقابة حسب كمية العمل :

ويركز هذا النوع من الرقابة على كمية العمل من حيث عدد الوحدات المنتجة ، عدد ساعات العمل ، عدد الآلات المستخدمة، عدد الوحدات المباعة كل ذلك يهدف إلى معرفة مدى الزيادة أو النقصان والعمل على معالجة الانحرافات إن وجدت .
الرقابة حسب نوعية العمل :

ويهدف هذا النوع من الرقابة إلى التأكد من مدى مطابقة السلعة للمواصفات والمعايير المطلوبة والمحددة مسبقاً أو تلك الخاصة بالرقابة على جودة السلعة من حيث الشكل واللون والحجم والتكلفة والدقة والضمانة.

التصنيف السادس: أنواع الرقابة حسب مصدرها (الجهة التي تقوم بالرقابة)

الرقابة الخارجية : external control

وفيها عدة أشكال:

أ. رقابة الجمهور والصحافة : public and press control 

ويمارس هذا النوع من الرقابة من قبل المنظمات والأحزاب والنقابات والصحافة وجماعات الضغط .

وقد تستخدم هذه المنظمات أساليب إيجابية تتمثل في مؤازرة ومناصرة وتأييد والتضامن مع المؤسسات أو تستخدم أساليب سلبية تتمثل في المظاهرات والشكاوي وأعمال الشغب .

ب. رقابة السلطة التشريعية :

ويمثلها أعضاء البرلمان أو المجلس التشريعي أو مجلس النواب ولجانه المنبثقة عنه سواء كانت دائمة أو مؤقتة ويهدف هذا النوع من الرقابة إلى مناقشة ومتابعة القوانين والسياسات والتشريعات العامة الخاصة سواء بمنظمات القطاع الخاص أو العام وحق السؤال واستجواب أعضاء وموظفي الهيئات والمؤسسات والوزارات الحكومية بما فيهم رئيس الدولة.

ج . رقابة السلطة القضائية : judicial control

وتمثلها بعض المحاكم الإدارية المتخصصة والتي تهتم في الحكم على المخالفات والقضايا والانحرافات التي ترفع من قبل الجهات المعنية سواء كانت فرد أو مؤسسة.

والجدير ذكره أن الرقابة الخارجية عادة ما تتبع رئاسة الجهاز التنفيذي أو رئيس الدولة لمنحها سلطات ومكانة رسمية وشعبية قادرة على تذليل العقبات من طريقها .

د. رقابة النائب العام: control of ombudsman

وهو نوع آخر من الرقابة التشريعية على عمل الجهاز التنفيذي في الدولة وهو موظف يعين من قبل المجلس التشريعي أو البرلمان في وظيفة قضائية عليا ويتمتع بسلطة البحث والتحري في أي عمل إداري في الأجهزة الحكومية ويتلقى الشكاوي و التظلمات من الموظفين الرسميين أو الجمهور أو الصحافة أو وسائل الإعلام وأعضاء البرلمان فيقوم بالبحث والتحري ومن ثم يقدم هو ومعاونيه توصياته للإدارة المعنية ويقدم تقرير سنوي بالأعمال التي قام بالتحقيق فيها وتوصياته في تحسين وتطوير العمل الإداري في الأجهزة الحكومية. 

الرقابة الداخلية : internal control

ويتمثل هذا النوع من الرقابة فيما يلي :

أ ـ الرقابة الذاتية : self control

ويقصد بها الرقابة التي تمارسها المنظمة بنفسها على عملياتها وأنشطتها كما يقصد بها مراقبة الموظف على نفسه مراقبة ذاتية دون تدخل من أحد .

ب ـ رقابة متخصصة : specialized control

وتقوم عليها إدارة خاصة بالرقابة أو وحدة إدارية أو لجنة رقابية أو أشخاص من داخل المؤسسة ومن الأمثلة على مثل هذه الأجهزة المتخصصة وحدة الحسابات ، وحدة شئون الأفراد ، وحدة الرقابة المالية، وحدة التفتيش العام .

ج  ـ رقابة رئاسية ( هرمية) hierarchical control

وأساسها طبيعة التدرج الرئاسي ووظيفته والمستويات الإدارية المختلفة بمعنى أنها تمارس من قبل كل موظف في مستوى إداري أعلى على موظف تابع لوحدته الإدارية ولكن في مستوى إداري أدنى .

ويهدف هذا النوع من الإدارة إلى التأكد من حسن سير العمل في الوحدات الإدارية المختلفة كما انه مسئول عن التأكد من تعليماته وتوجيهاته وكذلك توجيهات وتعليمات رؤسائه الصادرة إن كانت منفذة بصورة مُرضية .

أنواع رقابية أخرى : various types of control

1. رقابة شاملة overall control : ويتم ممارستها على جميع الأعمال والأنشطة أو النتائج الكلية المكلف بها فرد أو مجموعة من الأفراد أو مؤسسة.

2 . رقابة جزئية particle control : ويتم ممارستها على أنشطة معينة ومحدودة.

3 . رقابة مفاجئة : وتمارس على شكل جولات تفتيشية مفاجئة.

4 . الرقابة الدورية : ويقصد بها الإشراف الدوري على الأنشطة المختلفة أو على النتائج باستخدام جولات تفتيشية ميدانية أو تقارير دورية سواء كانت يومية أو أسبوعية أو شهرية أو فصلية .