تقرر معظم التشريعات الضريبية المقارنة (1)  المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة إلى إعفاء عمليات بيع وشراء السلع والخدمات للهيئات التي لا ترمي إلى تحقيق الربح من حيث الأصل بمعناه التجاري بمعنى آخر الهيئات التي لا تقصد من وراء نشاطها الحصول على الربح كإعفاء الأوقاف والمؤسسات التهذيبية والخيرية والدينية والثقافية من الضريبة على القيمة المضافة.

أن الغاية من وراء منح هذه الإعفاءات هو لتشجيع هذه الجهات على تقديم خدماتها النبيلة المؤسسة من أجلها وهي أهداف دينية وخيرية وثقافية وحتى اجتماعية تحرص الدولة على رعايتها ومن هذه المؤسسات المشمولة بالإعفاء المدارس والمعاهد العلمية والرياضية والمستشفيات والعيادات ومؤسسات تربية الأيتام ونحوها من المؤسسات المستهدفة تحقيق النفع العام للمجتمع كمشاريع الماء والكهرباء.

وكل الذي يشترط لمنح الإعفاء من الضريبة على القيمة المضافة بالنسبة للسلع والخدمات المقدمة والعائدة لهذه الجهات هو أن يكون تقديم السلع وأداء الخدمات لهذه الهيئات لأغراض تحقيق النفع العام للجمهور أما إذا كان القصد من ورائها تحقيق الربح فقط فتخضع حينئذ للضريبة على القيمة المضافة (2).

فعلى مستوى الاتحاد الأوربي (3). ذهبت بعض دول الاتحاد إلى إعفاء عمليات بيع وشراء السلع وأداء الخدمات لبعض الجهات المستهدفة تحقيق النفع العام كالجمعيات الدينية والعلمية والتربوية والتهذيبية والثقافية والرياضية من الضريبة على القيمة المضافة ومن هذه السلع والخدمات المعفاة من الضريبة أو المستثناة منها (4) :

• خدمات العناية الطبية.
• الخدمات الدينية والخيرية.
• الخدمات الثقافية.
• الخدمات الترفيهية.

وسبب الإعفاء هذا إنما يعود لأهداف دينية وخيرية وثقافية وعلمية.

فقد ذهب المشرع الفرنسي في قانون الضريبة على القيمة المضافة إلى إعفاء بعض المؤسسات التي تستهدف تحقيق الصالح العام من الضريبة على القيمة المضافة وهي (5)  :

1. البضائع والخدمات المتعلقة بقطاع التعليم.
2. البضائع والخدمات المتعلقة بقطاع الصحة.
3. البضائع والخدمات المتعلقة بالجمعيات الخيرية والثقافية.
4. الخدمات الترفيهية كالنوادي الرياضية وحدائق الحيوان.
5. الخدمات الثقافية والصحافة وبيع وشراء الكتب والصحف.

والملاحظ على المؤسسات المعفاة من الضريبة على القيمة المضافة أنها مؤسسات لا ترمي إلى تحقيق الربح إنما تسعى من وراء نشاطها تحقيق الصالح والنفع العام سواء كان القصد من الإعفاء دينياً أو إنسانياً أو خيرياً أو ثقافياً.

في حين أعفى قانون الضريبة على القيمة المضافة الإنكليزي من الخضوع للضريبة على القيمة المضافة العمليات الآتية (6) :

1. بيع وشراء الكتب والصحف.
2. بيع وشراء الكتب الناطقة وأجهزة الراديو للمكفوفين.
3. بيع وشراء الأدوية والمستلزمات الطبية.
4. بيع وشراء ملابس وأحذية الأطفال.
5. بيع وشراء البضائع المتعلقة بالجمعيات الخيرية.
6. مصاريف تغيير البنايات القديمة التي تستخدم للسكن والجمعيات الخيرية.
7. النوادي الرياضية وحدائق الحيوان.
8. قيمة تجهيز الماء وخدمات تصريف المجاري.
9. الخدمات المتعلقة بقطاع التعليم والتربية والصحة والجمعيات العلمية والخيرية والدينية والثقافية والترفيهية والتهذيبية.

والملاحظ على المشرع الإنكليزي والفرنسي اتفاقهما على تحديد الجهات المتمتعة بالإعفاء من الضريبة على القيمة المضافة واستثنائهما توزيع الكهرباء والوقود من الإعفاء ولعل هذا راجع إلى طبيعة النظام في كلا البلدين من حيث كونه نظاماً رأسمالياً ليبرالياً.

أما على مستوى التشريعات الضريبية العربية فقد أجاز قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005 لوزير المالية بالاتفاق مع الوزير المختص إعفاء بعض السلع من الضريبة العامة على المبيعات فيما إذا تم استيرادها للأغراض العلمية أو التعليمية أو الثقافية بواسطة المؤسسات العلمية والتربوية إذ جاء في القانون (يجوز بقرار من الوزير بالاتفاق مع الوزير المختص إعفاء بعض السلع من الضريبة في الحالتين الآتيتين:

1.الهبات والتبرعات والهدايا للجهاز الإداري أو وحدات الإدارة المحلية.

2.ما يستورد للأغراض العلمية أو التعليمية أو الثقافية بواسطة المعاهد العلمية والتعليمية ومعاهد البحث العلمي (7) .

كما ويعفى من الضريبة العامة على المبيعات السلع الآتية (8) :-

1. الكتب والمذكرات الجامعية.

2. الصحف والمجلات.

3. أي سلعة أو خدمة يقرر وزير المالية بقرار منه وبالاتفاق مع الوزير المختص إعفاءها من الضريبة العامة على المبيعات.

ومما يلاحظ على المشرع المصري عدم تطرقه إلى ما يستورد من سلع وخدمات للأغراض الطبية وللجمعيات الخيرية والتهذيبية وحتى للمعابد والأوقاف وهذا ما يعد عيباً في تضاعيف قانون الضريبة العامة على المبيعات ينبغي على المشرع تداركه بالنص الصريح على إعفاء السلع المستوردة والخدمات المؤداة لهذه الجهات من دور في تقوية الواعز الديني والعلمي ولكونهما من الجهات التي لا تهدف إلى تحقيق الربح.

أما المشرع الأردني في قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002 فقد أعفى من الضريبة السلع والخدمات الآتية:-

أولاً: السلع المعفاة من الضريبة العامة على المبيعات(9) :

1.السلع المقدمة كهبات وتبرعات لحساب دور الأيتام وملاجئ العجزة والمستشفيات.

2. السلع المقدمة كهبات وتبرعات لحساب الجوامع والمساجد وصندوق الزكاة ولجان الزكاة.

3. السلع المقدمة كهبات وتبرعات لحساب الجمعيات الخيرية.

ثانياً: الخدمات المعفاة من الضريبة العامة على المبيعات(10) :

1. إنتاج وجمع وتوزيع الكهرباء.

2. جمع وتنقية وتوزيع المياه.

3. التعليم.

4. الصحة والعمل الاجتماعي وأنشطة الجمعيات الخيرية.

5. التخلص من مياه المجارير والنفايات والصحة العامة والأنشطة المشابهة.

6. أنشطة الهيئات الدينية والجنائز وما يتصل بها من أنشطة.

7. أنشطة الإذاعة والتلفزيون ووكالات الأنباء.

8. أنشطة المكتبات والمحفوظات والمتاحف والأنشطة الثقافية الأخرى.

يستشف لنا من موقف المشرع الأردني في قانون الضريبة العامة على المبيعات أنه جاء جامعاً مانعاً لجميع السلع والخدمات المعفاة لأسباب دينية وخيرية وثقافية وإنسانية أملين من المشرع في التشريعات الضريبية الأخرى المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة الأخذ به.

في حين ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999 إلى إعفاء بعض السلع والخدمات من الضريبة على القيمة المضافة وهي:-

أولاً: السلع المعفاة من الضريبة على القيمة المضافة (11) :-

1.السلع المقدمة لقطاع التعليم.

2.الأدوية المخصصة للاستعمالات البشرية والبيطرية.

ثانياً: الخدمات المعفاة من الضريبة على القيمة المضافة (12) :

1. الخدمات التعليمية.

2. الخدمات الطبية.

يتضح لنا مما تقدم أن التشريعات الضريبية المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة وضعت عدة إعفاءات بغية تحقيق بعض الأغراض والأهداف الاجتماعية والاقتصادية والسياسية والدولية ويمكننا إجمالها بالآتي:-

1. السلع الضرورية كالمواد الغذائية الأساسية ومستلزمات الرعاية الصحية كالأدوية.

2. الصحف والنتاجات الأخرى في مجال العلم والمعرفة بغية رفع المستوى العلمي والفكري والثقافي.

3. مبيعات الفلاحين من المحاصيل الزراعية لعدم اعتماد الفلاحين لسجلات منتظمة تؤيد نشاطهم وصعوبة حصر المبيعات.

4. الخدمات المقدمة من قبل المصارف وشركات التأمين لتشجيع الادخار وتنشيط التجارة.

5. الخدمات التي تؤديها المشروعات الحكومية والهيئات العامة بغية تحقيق الهدف من وراء قيامها بهذه الخدمات إلا وهو الصالح العام.

6. المشتريات الخاصة بالجمعيات الخيرية والتعاونية والهيئات الأخرى الهادفة إلى تحقيق المصلحة العامة.

7. المشتريات الخاصة بممثلي الحكومات الأجنبية وموظفو المنظمات الدولية والإقليمية لتعزيز وتقوية العلاقات الدولية بين أعضاء المجتمع الدولي.

8. المشتريات من السلع والخدمات الخاصة بالقوات المسلحة وقوى الأمن الداخلي وأجهزة الدفاع المدني.

9. السلع الإنتاجية والاستثمارية لتشجيع الاستثمار وتنمية الاقتصاد الوطني.

ولنا في هذا الموضوع أن نطرح الآتي:

أولاً: ضرورة الحد من الإعفاءات المقررة بموجب التشريعات الضريبية المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة لسببين:

السبب الأول: حتى لا يفقد نظام الضريبة على القيمة المضافة الهدف الرئيس لتطبيقه وهو تغذية الحكومة بإيراداتها المالية المناسبة لمواجهة التزايد المستمر في الإنفاق العام.

السبب الثاني: أن الضريبة على القيمة المضافة هي ضريبة غير مباشرة يستوجب فرضها على جميع الأشخاص والعمليات دون استثناء وأن كان لابد من هذا الاستثناء فينبغي بالضرورة أن يكون محدوداً ومقصوراً على السلع الضرورية والخدمات الصحية والتعليمية والمزارعين بالنسبة لمبيعاتهم من المحاصيل الزراعية.

ثانياً: لابد من التأكيد على ضرورة تحقيق الانسجام بين التشريعات الضريبية المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة من خلال الاتفاقيات الضريبية أو عقد مؤتمر دولي لتحقيق هذه الغاية أو هذا المطلب.

ثالثاً: ينبغي عدم المبالغة في توسيع نطاق الإعفاء من الضريبة على القيمة المضافة وذلك من خلال تخويل الوزير المختص (وزير المالية) سلطة إدراج بعض السلع والخدمات ضمن السلع المعفاة من الضريبة على القيمة المضافة لأن ذلك سيؤدي إلى أتساع نطاق الإعفاء وبالتالي القضاء على الهدف المالي لتطبيق الضريبة على القيمة المضافة إلا وهو تمويل الخزانة العامة بالإيرادات اللازمة لسد نفقات الدولة العامة.

____________

1-  كقانون الضريبة على القيمة المضافة في السنغال وساحل العاج إذ منح الإعفاء إلى عدد من المؤسسات العامة ذات النفع العام كالمعابد والأماكن الدينية والنوادي الرياضية والثقافية والمستشفيات. أنظر في هذا:

جورج أي لينت وميشيل جيراد – ضريبة القيمة المضافة في الدولة النامية – بحث مترجم منشور في مجلة المالية – العدد الرابع – السنة الثانية – نيسان 1976  – ص101.

وعلى غرار هذه التشريعات ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 إلى إعفاء المؤسسات الدينية والعلمية والثقافية والرياضية والمطاعم والفنادق والخدمات المقدمة من أصحابها من الضريبة على القيمة المضافة وهذا الإعفاء مقرر لأسباب دينية وخيرية وثقافية. أنظر في هذا:

J. S. Uppal – Op. Cit – P(36) and see Cnossen. S – Op. Cit – P(31)

كما ذهب قانون الضريبة على القيمة المضافة التايلندي رقم (1) لسنة 1992 إلى إعفاء بعض الخدمات الأساسية من الضريبة على القيمة المضافة وهذه الخدمات هي الآتي:

• خدمات العناية الصحية الخاصة بالمستشفيات الحكومية والخاصة بالإضافة إلى العيادات الاستشارية.
• الخدمات التعليمية الخاصة بالمدارس الحكومية والخاصة والمؤسسات التربوية المعترف بها.
• الخدمات الثقافية مثل خدمات المكتبات العامة وحدائق الحيوانات وخدمات الأجهزة الحكومية والإدارات المحلية.
• الخدمات الدينية والخيرية.

أنظر في هذا: Value Added Tax in Thailand – Op. Cit – P(1)

في حين أعفى قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني لسنة 2000 من الضريبة على القيمة المضافة ولأسباب دينية وثقافية وخيرية العمليات المتعلقة بقطاع الصحة والتربية والتعليم ونشاط الجمعيات التي لا تستهدف تحقيق الربح. أنظر في هذا:

معلومات عامة عن قانون الضريبة على القيمة المضافة اللبناني – المرجع السابق – منشور على الإنترنت.

وعلى غرار المشرع اللبناني ذهب المشرع الهندي في قانون الضريبة على القيمة المضافة رقم (4) لسنة 2005 إلى إعفاء عمليات بيع وشراء السلع والخدمات الخاصة بقطاعات التربية والتعليم والصحة والجمعيات التي تستهدف تحقيق الصالح والنفع العام والإدارات المحلية والحكومية من الضريبة على القيمة المضافة.

أنظر في هذا:  Value Added Tax in India – Op. Cit – P(5)

2-  أنظر جورج . أي . لينت ورفاقه – المرجع السابق – ص101.

3-  كقانون الضريبة على القيمة المضافة السلوفيني رقم (15) لسنة 1999 ذهب إلى إعفاء عمليات بيع وشراء السلع والخدمات المقدمة لبعض الجهات كالجمعيات الخيرية والدينية والعلمية والرياضية من الخضوع للضريبة على القيمة المضافة. أنظر في هذا:      Value Added Tax in Slovenia – Op. Cit – P(6)

وعلى غرار المشرع السلوفيني ذهب المشرع الاستوني في قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2003 إلى إعفاء الخدمات الأساسية الآتية من الضريبة على القيمة المضافة استناداً لأحكام الفقرة (3) من المادة (16) منه:

• الخدمات الطبية.
• خدمات التربية والتعليم والخدمات الثقافية.
• الخدمات الترفيهية كالنوادي الرياضية وحدائق الحيوان.
• الخدمات الدينية وخدمات دفن الموتى.

4- أنظر في هذا:     Value Added Tax in EU – Op. Cit – P(4)

5 -  أنظر في هذا:     R. L. Duff – Op. Cit – P(46)

وأيضاً د. محمد رضا سليمان – الضريبة على القيمة المضافة – بحث منشور في مجلة مصر المعاصرة – السنة السادسة والسبعون – العدد 399 – القاهرة – يناير 1985 – ص20.

6- أنظر في هذا:                                                                H. A. Chaid – Op. Cit – P(52-53).

7-  أنظر المادة (28) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

8-  أنظر الجدول رقم (ج) المرافق للقانون رقم (2) لسنة 1997 الملحق بقانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991.

9-   أنظر البند (أولاً) من الجدول رقم (3) الخاص بالسلع والخدمات المعفاة من ضريبة المبيعات الملحق بقانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994.

10-  أنظر البند (ثانياً) من الجدول رقم (3) الملحق بقانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (6) لسنة 1994 الأردني المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

11-  أنظر الفقرة (أ) من المادة (37) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

12-  أنظر الفقرة (ب) من المادة (37) من قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.