نحاول هنا الإجابة على التساؤلات التالية تباعاً:

1-على من يقع عبء إثبات الخسائر الضريبية؟.

2-ما هي الوسائل التي يتم اعتمادها لإثبات الخسائر الضريبية؟.

3-ما الحكم في حالة إهمال المكلف المطالبة بخصم خسائره؟.

4-ما هو مصير الخسائر في حالة عدم إمكانية المكلف إثبات تعرضه لها؟.

أولاً: على من يقع عبء إثبات الخسائر الضريبية ؟

تعتبر الخسائر ... شخصية تتعلق بشخص المكلف وحده بشكل عام، وبالتالي فإن عبء إثبات الخسائر يقع على عاتق المكلف وحده دون غيره، فالمكلف عادة يلزم بإثبات خسارته التي تعرض لها خلال فترة مزاولته لنشاطه الاقتصادي أو التجاري، وسواء كان المكلف شخصاً طبيعياً أو معنوياً(1). وعلى أساس ما تقدم نجد إن مسألة إثبات الخسائر هي مسألة شخصية تخص المكلف الذي تعرض إلى خسارة من حيث الإلزام بإثباتها وحصولها حتى وإن كانت السلطة المالية متأكدة من تعرضه لها، فلا تلزم السلطة المالية بإثباتها وإنما يكون لها حق الاطلاع على ما يقدمه المكلف من أدلة وإثباتات وفق ما يتطلبه القانون مع التأكد من صحتها والنظر في إمكانية خصم الخسائر.

ثانياً: ما هي الوسائل التي يتم اعتمادها في إثبات الخسائر الضريبية ؟

يلجأ المكلف عادة لإثبات خسارته بوسائل عديدة، فعند قيام المكلف بتقديمه للإقرارات والبيانات الخاصة ببيان نشاطه ومقدار ما تحقق له من أرباح وما قد تعرض إليه من خسائر وذلك خلال المدة المحددة قانوناً لتقديم هذه الإقرارات يقوم أيضاً المكلف بإبراز الوثائق الرسمية المقبولة قانوناً والتي تؤيد تعرضه إلى خسارة، وهذا ما يتطلبه نص المادة (11) من قانون ضريبة الدخل النافذ، وإن هذه الوثائق قد تكون دفاتر تجارية أو وصولات صادرة من جهة رسمية أو تصريحات كمركية وكذلك يمكن الاعتماد على الأحكام القضائية لإثبات الخسائر التي تعرض لها من خلال قيام السلطة المالية بلجانها الاستئنافية أو هيئة التمييز بالاطلاع على أوراق القضية والحكم الخاص الصادر بشأنها من المحاكم القضائية المختصة بنظر الدعوى(2). إضافة إلى ذلك فإن السلطة المالية قد تطلب من المكلف إضافة إلى الدفاتر التجارية التي يلزم المكلف بمسكها قانوناً تقديم وصولات وحسابات أصولية لإثبات خسارته أو تقوم بإجراء كشف على الموقع الذي حصلت فيه الخسارة وهذا ما هو ثابت من الناحية العملية، كما لو قامت اللجنة المختصة في الهيئة العامة للضرائب بإجراء كشف على المخزن الذي نشب فيه الحريق وأدى إلى تلف جزء من البضاعة الخاصة بالمكلف أو تلفها بشكل كامل(3). ....و تكون هذه الوثائق والمستندات خاضعة من حيث صحتها ودقة المعلومات التي تتضمنها إلى قناعة وتدقيق اللجان المختصة في السلطة المالية.

ثالثاً: ما الحكم في حالة إهمال المكلف المطالبة بخصم خسائره ؟

لم يتضمن التشريع الضريبـي العراقي صراحة الإشارة إلى جواز أو عدم جواز خصم خسارة المكلف في حالة إهماله المطالبة بخصمها. فيذهب اتجاه الهيئة العامة للضرائب في هذا المجال إلى عدم جواز خصم خسائر المكلف إذا أهمل المطالبة بخصمها عند إجراء السلطة المالية تقدير دخله وفرض الضريبة عليه، إذ تكون عدم المطالبة بخصم الخسائر تنازلاً من جانب المكلف عن خصمها لصالح الخزانة العامة وهذا أمر نادر جداً ويحصل عادة في حالة تعرض المكلف إلى خسائر بسيطة ، وعلى عكس ما إذا كانت خسائر المكلف كبيرة ففي هذه الحالة نجد إن المكلف يطالب بخصم خسائره عادة أو قد يكون عدم المطالبة إهمال من المكلف بالمطالبة بخصم خسارته أصلاً . ونعتقد إن اتجاه السلطة المالية في عدم جواز خصم خسائر المكلف في حالة إهمال المطالبة بخصمها من وعاء الضريبة اتجاه سليم وذلك للأسباب التالية :-

1-طالما كانت الخسائر شخصية تتعلق بالمكلف وحده دون غيره فإن حق المطالبة بها أو عدم المطالبة بخصمها هو من الحقوق الشخصية الخاصة بالمكلف أيضاً ، وبالتالي يكون المكلف له الحرية بالمطالبة بها أو عدم المطالبة.

2-إن السلطة المالية عادة لا يكون لها علم بوجود هذه الخسائر ما لم يطالب بخصمها المكلف ويفصح عن إرادته بذلك ويقدم ما يثبت تحققها من وثائق ومستندات، ونتيجة لذلك فإن حقه يسقط في حالة إهماله للمطالبة بخصم خسائره.

3-إن إهمال المكلف بعدم مطالبته بخصم خسارته هو تقصير من جانبه، ونتيجة لتقصيره فإن المكلف يتحمل عدم جواز خصمها.

4-إن اشتراط المشرع الضريبـي العراقي لتنـزيل الخسائر تقديم المكلف لوثائق ومستندات تؤيد تعرضه إلى خسارة يكون دليلاً ضمنياً على وجوب مطالبة المكلف بخصم خسارته لكي يتم خصمها من وعاء الضريبة، فإبراز هذه الوثائق هو إفصاح من جانب المكلف عن مطالبته بخصم الخسائر وإن عدم تقديمه لهذه الوثائق يمكن أن يعتبر قرينة على إهمال المكلف بالمطالبة بخصم خسائره.

رابعاً: ما هو مصير الخسائر في حالة عدم إمكانية المكلف إثبات تعرضه لها ؟ إن ما يترتب على عدم إمكانية المكلف وعجزه عن إثبات خسارته وما لحقه من ضرر هو تحمل المكلف لهذه الخسارة، وبعبارة ثانية إن عدم قدرة المكلف على إثبات خسارته يؤدي إلى عدم جواز خصمها من وعاء الضريبة. فإذا كان المكلف الذي تعرض إلى خسارة شخصاً طبيعياً وعجز عن إثباتها أمام السلطة المالية، فهنا يتحمل هذا المكلف الخسائر التي تعرض لها بالرغم من اتباعه لطرق الطعن كالاعتراض أمام السلطة المالية نفسها أو الطعن بقرار السلطة المالية أمام لجان الاستئناف أو هيئة التمييز. أما في حالة كون المكلف شخصاً معنوياً فهنا أيضاً يتحمل هذا المكلف خسارته، إلا إن تحمل هذه الخسارة يختلف عن تحملها بالنسبة للشخص الطبيعي، فمثلاً لو كانت هناك شركة وتعرضت إلى خسارة وعجزت عن إثباتها فإن توزيع هذه الخسائر يتم من خلال النظر إلى عقد الشركة، فإذا كان العقد قد حدد مقدار ما يتحمله كل شريك من الخسارة فيعمل بهذا الشرط، أما إذا لم يحدد العقد مقدار ما يتحمله كل شريك من الخسارة فإن نصيب كل شريك من الأرباح يكون نفس نصيبه فيما يتحمله من الخسارة وبنفس النسبة، وإذا لم يكن العقد قد حدد نسبة ما يأخذه كل شريك من أرباح أو ما يتحمله كل شريك من الخسارة فهنا يجري تحمل هذه الخسارة بالنسبة لكل شريك حسب حصته التي قدمها وشارك بها في تكون رأسمال الشركة، فتكون حصته في رأسمال الشركة هي نفس حصته فيما يتحمله من خسارة(4).

________________________

1- صادق الحسني، ضريبة الدخل، الطبعة الأولى، مصدر سابق، ص257.

2- أنظر القرارات الصادرة من المحاكم والتي تثبت تعرض المكلف إلى خسارة في الفصل الثاني من هذه الرسالة، وخاصة الخسائر الناجمة عن الحوادث المضرة.

- كذلك أنظر صادق الحسني، ضريبة الدخل، الطبعة الثانية، مصدر سابق، ص257.

- د. صالح يوسف عجينة، مصدر سابق، ص387.

3- اتجاه قسم أرباح الأعمال التجارية والمهن في الهيئة العامة للضرائب.

4-أنظر في ذلك د. مرتضى ناصر نصر الله، مصدر سابق، ص25. كذلك نص المادة (75) من قانون الشركات رقم (21) لسنة 1997: (توزع الخسائر في الشركة التضامنية بالنسب المنصوص عليها في عقدها والمماثلة لنسب توزيع الأرباح فيها).