تتحقق هذه الايرادات بصورة عارضة عندما تحصل عليها الشركة مرةً أو مرتين وبدون أن تكون بين مرة وأخرى فترات زمنية محددة ومنتظمة ، ومن هنا فإنها لا تتوافر فيها الشروط المطلوبة في الدخل الدوري ، وتنتفي عنها الصفة الدورية(1). وتنتج هذه الايرادات للشركة من نوعين من العمليات التي تشكل المتبقي من مكونات الوعاء الإجمالي للشركة وهي:

أولاً. الارباح الناجمة عن العمليات الفرعية .

ثانياً. الارباح الناجمة عن العمليات الرأسمالية .

أولاً. الأرباح الناجمة عن العمليات الفرعية

ويقصد بها تلك الارباح المتحققة للشركة بسبب النشاط الأصلي لها ، أو الناتجة من عمليات لا صلة لها بهذا النشاط إلاّ بصورة غير مباشرة ، وتورد التشريعات نصوصاً صريحة تشير إلى بعض هذه الإيرادات في حين يرد البعض الآخر على سبيل المثال ، وتخص البعض من التشريعات بعض هذه الإيرادات بالخضوع للضريبة على أساس الربح الإجمالي وليس الصافي كما هو الحال في القانون المصري ونظراً إلى تعدد هذه الإيرادات وكثرتها(2). نتناول اثنين منها على سبيل المثال:

1. التعويضات

تعدّ التعويضات من الايرادات الفرعية التي تتعلق بنشاط الشركة بصورة مباشرة أو غير مباشرة ونميز فيها بين(3). التعويضات التي تتعلق بالشرط الجزائي (حالة عدم الوفاء بالتعهدات والالتزامات) ، أو فسخ العقود أو تقليد العلامة التجارية أو المنافسة غير المشروعة والتعويضات المتعلقة بالأصول المملوكة للشركة (المتداولة أو الثابتة) التي تتلقاها الشركة نتيجة تلفها أو هلاكها (تعويضات شركات التامين) ، وتعدّ التشريعات خضوع التعويضات بصورتها الأولى للضريبة مفروغاً منه وإن كان البعض منها قد خص حالة واحدة منها بالذكر دون البقية كما هو الحال في القانون العراقي بالنسبة إلى التعويضات الناجمة عن عدم الوفاء بالتعهدات والالتزامات التي اشترط فيها أن لا تكون مقابل خسارة تلحق بالمكلف (الشركة)(4).أما عن الصورة الثانية فبالنسبة إلى الأصول المتداولة يستمد خضوعها من ذات الشرط الذي تطلبه المشرع العراقي في التعويضات لان التعويض متى زاد على قيمة الأصول المتداولة أصبح لا يمثل خسارة لحقت بالمكلف حسب الرأي الراجح(5). فيما تعتبر تعويضات الأصول الثابتة من قبيل الأرباح الرأسمالية التي لا تخضع للضريبة في هذا القانون ، وهذا ما جرى العمل على الأخذ به في القانون الأردني(6). فيما أضاف المشرع المصري صراحة إلى تعويضات الإضرار والأصول المتداولة تلك التعويضات المتعلقة بالأصول الثابتة لكنه ادخلها ضمن الارباح الرأسمالية ، ولذا نتناولها في سياق هذه الارباح.

2. الديون المعدومة

هي تلك المبالغ التي يفقد المكلف (شركة أو غيرها) كل أمل في الحصول عليها من أحد العملاء لتحقق سبب يدل دلالة قاطعة على ذلك(7). وتتفق التشريعات الضريبية على اعتبار الديون المعدومة من قبيل التكاليف جائزة الخصم لأنها تشكل عبئاً على الارباح والخسائر في أي وعاء ضريبي ، ولكن قد يحصل أن يتحسن الموقف المالي للعميل المدين فيقوم بالوفاء بدينه الذي اعتبرته الشركة معدوماً كله أو جزءاً منه ، وفي هذه الحالة يعد هذا الدين المسدد دخلاً خاضعاً للضريبة على أنه إيراد فرعي للسنة التي تم استيفاؤه فيها ، ولكن يشترط لذلك شرطان : -

الأول :  أن تعترف السلطة المالية بهذا الدين بعد أن تكون قد اقتنعت بتعذر تحصيله .

الثاني:  أن تكون الشركة قد نزلت هذا الدين من حساب أرباحها وخسائرها في سنة إعدام الدين(8). وهذا ما اخذ به المشرع العراقي في (ف 5/ م 8) من قانون ضريبة الدخل النافذ ، كذلك الحال في القانون الأردني (البند 1/ ف (ز) / م9) منه ، ولم يورد القانون المصري نصاً خاصاً بالديون المعدومة إلاّ أنّ إخضاعها للضريبة يجد سنده في أحكام القضاء وعمل السلطات المالية(9).

ثانياً. الارباح الناجمة عن العمليات الرأسمالية

ويقصد بها تلك الارباح التي تنتج عن تصرف الشركة في موجوداتها الثابتة(10). التي تعدّ من وسائل ممارستها لنشاطها والحصول على الدخل الذي يدر لها أرباحها العادية التي تشكل الهدف الأساسي والمباشر الذي قامت لأجله (غرضها) ، ومن هنا فان الارباح الرأسمالية تختلف عن تلك الأخيرة في أنها ليست دورية ولا متعلقة بالنشاط العادي للشركة ، بل لا تتحصل إلا على سبيل الاستثناء(11). وتحصل الشركة على هذه الأرباح عن طريق البيع أو إعادة التقييم في أثناء حياة الشركة أو بعد انقضائها ، وتتركز عمليات البيع على الأغلب في أثناء حياة الشركة في حين تكون عمليات إعادة التقييم خلال هذه المرحلة وهمية ولا أهمية للأرباح الناتجة عنها لأنها أرباح وهمية خلافاً لمرحلة الانقضاء ، وإجمالاً تنقسم التشريعات محل الدراسة في إخضاعها الأرباح الرأسمالية لضريبة الدخل إلى اتجاهين لم يؤيد الأول إخضاعها للضريبة وإن كان يورد بعض الاستثناءات التي جعلت طابع خضوعها للضريبة جزئياً في مسلك جعل التشريعات التي اعتمدته محل انتقاد ، في حين أيّد الثاني إخضاعها للضريبة وتضمن نصوصاً صريحة تقضي بذلك ، ويبرز في الاتجاه الأول موقف القانونين العراقي والأردني ، فبالنسبة إلى الأول يأتي عدم إخضاع الأرباح الرأسمالية للضريبة من توجه عام اعتمدته السلطة المالية في العراق استمدته من قرينة استبعاد المشرع لها بعد أن كان يخضعها سابقاً لضريبة الدخل(12). على الرغم من توفر دليل الإخضاع في (ف6/م2) التي تجيز إخضاع أي مصدر غير معفي بقانون وغير خاضع لأية ضريبة في العراق وهذا ما دفع البعض إلى وصف موقف المشرع العراقي هذا بأنه تقهقر إلى الوراء(13). أما عن الحالات الاستثنائية التي منحت هذه الارباح طابع الخضوع الجزئي للضريبة فقد تمثلت هنا في حالتين تعلقت الاولى بنتاج عملية التصفية التي تتعلق بفترة الانقضاء والتي نتناولها في حينه ، أما الثانية فتعلقت بالأرباح المتحققة في بيع الشركة عقارها المملوك أو نقل حق التصرف فيه التي تتحقق على الاغلب خلال فترة حياتها وقد جاءت بذكرها (ف4/م2) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ ، حيث جاء عجزها مخضعاً "الارباح الناتجة عن نقل ملكية عقار أو نقل حق التصرف فيه ولو لمرة واحدة بأي وسيلة من وسائل نقل الملكية أو كسب حق التصرف أو نقله كالبيع…" ، حيث تدل عبارة (ولو لمرة واحدة) التي جاء بها هذا النص على صفة الاستثناء في هذه الارباح لأنها لو كانت على سبيل التكرار والاحتراف لكانت أعمالاً تجارية تخضع للضريبة بهذا المفهوم(14). ولم يميز المشرع العراقي بهذا الخصوص بين صورة وأخرى من صور العقارات ، كما أنه أشار إلى كل الصور الناقلة للملكية ، لكن ما يسري بالنسبة إلى الشركة من هذه الصور هي تلك التي لا تتعلق بصفة لصيقة بالإنسان ، وتتعارض مع طبيعة الشركة بوصفها شخصاً معنوياً مثل عملية تصفية الوقف أو إزالة الشيوع التي تتحقق عادة بسبب الإرث(15). ولعل أهم ما جاءت به (ف4/م2) هو تقرير المشرع سريان قاعدة الربح الإجمالي عليها، حيث اعتمد على قيمة العقار أو البدل أيهما أكبر(16). ولم يكن الوضع لدى القانون الأردني يختلف عن ذلك الأول ، بل انه خلافاً له جاء بنص صريح أعفى فيه الأرباح الرأسمالية من الخضوع لضريبة الدخل ، وهو نص البند (11/ف آ/م3)(17). لكنه هو الآخر جاء بإستثناءات صريحة على هذا الأصل العام وفرت صفة الخضوع الجزئي للضريبة وتمثلت كذلك في عمليات البيع التي ترد على الموجودات الثابتة للشركة والتي يبدو من خلالها أنها تتعلق على الاغلب بحياة الشركة ، حيث لم يشر إلى مثل هذه الاستثناءات خلال مرحلة الانقضاء ، وتتمثل هذه الاستثناءات بالأرباح الناتجة عن عمليات بيع الأصول شريطة أن تكون مشمولة بأحكام الاستهلاك(18). والمبالغ والأرباح الثابتة لقاء بيع أو تأجير حقوق الامتياز أو استعمال العلامة التجارية أو تصميم براءة الاختراع أو حقوق التأليف والطبع أو أي عوض آخر ، كذلك بدلات الخلو والمفتاحية ، وان هذه الايرادات تدخل حكماً في الاستثناء الأول ما دامت جميع أنواع الأصول مشمولة بأحكام الاستهلاك ، ولكن على ما يبدو إن المشرع الأردني أراد إبراز حكم خاص بها تمثل بتوزيع الدخل الناتج عنها على عدة سنوات(19). مما شكّل استثناءً واضحاً على مبدأ السنوية واستقلال السنوات المالية . ويبدو من خلال ما تقدم أن موقف المشرع الأردني بالنسبة إلى هذه الاستثناءات افضل بكثير من موقف القانون العراقي ، حيث كان نطاقها ضيق جداً في هذا الأخير ، في حين احسن المشرع الأردني توظيفها بما يخدم مصلحته عندما جاء بذكر إيرادات على قدر من الأهمية وتثري ذمة قابضها لما يكون البعض منها من قيمة كبيرة جداً في التعامل(20). أما عن الاتجاه الثاني فيبرز فيه دور قانون ضريبة الدخل المصري ، الذي جاء بنصوص صريحة يُخضع فيها الأرباح الرأسمالية للضريبة ، وقد اتفق معهما في انه غلب هو الآخر عمليات بيع الأصول الرأسمالية بكل أنواعها سواء خلال فترة حياة الشركة أو بعد انقضائها ، وأضاف لذلك التعويضات التي تحصل عليها الشركة عن هذه الأصول من جراء هلاكها أو الاستيلاء عليها(21). ويدخل في مفهوم عمليات البيع هذه (علاوة الإصدار) التي تحققها الشركة من إصدار وبيع سنداتها بأكثر من قيمتها الأصلية عند زيادة رأس مالها لأنها على وفق الرأي الراجح الذي نؤيده تعتبر من نتاج بيع (شهرة المحل) وهي من الأصول المعنوية للشركة(22). فيما لا تدخل في هذا المفهوم في القانون العراقي لأن المشرع في قانون الشركات لم يعتبر المبالغ الناتجة عنها ربحاً تجارياً ولا رأسمالي(23). كما إنها لا يتحقق فيها شرط الاحتراف الذي يتطلبه المشرع العراقي للأسهم والسندات ، فيما لم يرد في القانون الأردني ما يشير إلى هذا الموضوع. أما عن التعويضات فقد منحها المشرع المصري حكم هذه الارباح لتعلقها بالأصول الرأسمالية للشركة في حكم تميز فيه من بقية القوانين ، فمتى زاد مقدار التعويض الذي تقبضه الشركة عن قيمة الأصول الهالكة أو المستولى عليها ، فالفرق الناتج هنا يخضع للضريبة إلا إذا استخدمت الشركة هذا التعويض في إحلال أصول جديدة محل تلك الهالكة أو المستولى عليها ومتى تمّ ذلك جاز للشركة أن تسترد الضريبة التي سبق دفعها عنها بشروط معينة(24). وهي:

1- أن تستخدم الشركة هذه المبالغ كلها في شراء أصول جديدة غير مستعملة.

2- أن يتم ذلك خلال نفس السنة أو السنتين التاليتين للسنة التي تم فيها البيع.

3- أن يؤدي ذلك إلى زيادة الإنتاج وتحسينه.

4- أن تمسك الشركة دفاتر منتظمة.

ومن هنا يبدو موقف المشرع المصري افضل بكثير من سابقيه في هذا المجال وان كان القانون الأردني قد حقق تقدماً قياساً إلى القانون العراقي ، حيث بقيت نصوص هذا الأخير جامدة وغير معدلة وهذا ما جعله أكثر القوانين تأخراً وجموداً من حيث معالجته للأرباح الرأسمالية الذي كان أساسه الموقف المتعنت للسلطة المالية في إعمال قرينة لا مبرر لها ما دام البديل موجوداً وهو (نص ف6/م2) ومن هنا نؤيد الأصوات التي تدعو لأعمال هذا النص بخصوص هذه الارباح.

_____________________________

[1]-    د. أحمد ثابت عويضة ، مصدر سابق ، ص102.

2-    تشمل هذه الإيرادات فضلاً عن التعويضات والديون المعدومة: الإعانات والمنح التي تتلقاها الشركة لدعم نشاطها الاقتصادي والاجتماعي ، الايرادات المتحصلة من فائض استثمار الأوراق المالية للشركة وعقاراتها، وأرباح الصرف الأجنبي والفوائد التأخيرية ، وحالات العمولة والسمسرة العارضتين ومقابل الحقوق المعنوية، انظر : فاضل حنتوش عبدالله المحسن ، تقييم أسلوب قياس الربح الضريبي للشركات في العراق ، أطروحة دكتوراه مقدمة إلى مجلس كلية الإدارة والاقتصاد ، الجامعة المستنصرية ، 1996 ، ص ص63-64.

- د. منصور احمد البدوي ، د. محمد رشيد الجمّال ، المحاسبة الضريبية ، مصدر سابق ، ص 122-126 .

3-    انظر د. صالح يوسف عجينة ، مصدر سابق ، ص234.

- د. جهاد ناصر الخصاونة ، مصدر سابق ، ص48.

4-    انظر (م2/1) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

5-  فاضل حنتوش عبدالله ، مصدر سابق ، ص63 .

6-  وليد زكريا صيام ، حسام الدين مصطفى الخداش ، مصدر سابق، ص85.

7-  يمكن تحديد هذه الأسباب في موت المدين أو إشهار إفلاسه ، أو سقوط الدين بالتقادم ، أو ثبوت عدم قدرة المدين على السداد على الرغم من اتخاذ الإجراءات اللازمة أو هلاك أمواله التي تشكل الضمان العام لدائنيه، لمزيد من التفاصيل انظر : د. إسماعيل خليل إسماعيل ، المحاسبة الضريبية ، مصدر سابق ، ص ص382-383.

8-  يذهب البعض إلى تبرير هذا بمبدأ المعاملة بالمثل ، انظر ، وليد زكريا صيام ، حسام الدين مصطفى الخداش، مصدر سابق ، ص85.

9-  قضت محكمة استئناف الإسكندرية بأن يخصم من وعاء الضريبة الديون المعدومة على أن يدخل ما يحصل منها فيما بعد في وعاء الضريبة في السنة التي حصل فيها" ، الحكم الصادر بتاريخ 6/5/1950، نقلاً عن : محمد طه بدوي ، محمد حمدي النشار ، مصدر سابق ، ص585.

10-الموجودات الثابتة (الأصول الثابتة) هي تلك العناصر التي تهدف الشركة إلى الإبقاء عليها للاستعانة بها في إنتاج الدخل التي لا يكون التصرف بها غرضاً أساسياً لها وهي أما أن تكون مادية ولها كيان مادي ملموس منقولة أو غير منقولة ، أو معنوية عندما لا يكون لها وجود مادي ملموس إنما توجد على شكل تعاقدات قانونية أو اعتبارات اقتصادية أو فنية ، انظر : د. أحمد ثابت عويضة ، مصدر سابق ، ص102 ، د. إسماعيل خليل إسماعيل ، المحاسبة الضريبية ، مصدر سابق ، ص365.

1[1]-   د. هشام صفوت العمري ، الأرباح الرأسمالية ومدى خضوعها للضريبة ، مجلة المالية ، العدد 4، السنة 4، 1977 ، ص47.

2[1]-   كانت هذه الأرباح تخضع للضريبة صراحة بموجب ف4/م2 من القانون الملغي المرقم 85 لسنة 1965، ثم ألغيت هذه الفقرة بموجب القانون المرقم 95 لسنة 1959 الذي جاء بعد إلغاءه القانون المرقم 113 لسنة 1983 النافذ دون أن يحدث أي تغيير بهذا الخصوص فاتخذ الأمر على انه قرينة على رغبة المشرع في استبعادها.

3[1]-   د. صالح يوسف عجينة ، مصدر سابق ، ص184.

4[1]-   انظر (ف1/م5) من قانون التجارة العراقي النافذ التي يحيل إليها قانون ضريبة الدخل .

5[1]-  أنظر ما سبق ، ص (16).

6[1]-   (الفقرة آ/البند أولاً) من التعليمات المالية حول تطبيق القرار رقم 120 لسنة 2002 الذي جاء بهذا التعديل .

7[1]-   كان هذا الأمر يجد سنده مسبقاً في نص (الفقرة هـ/م11) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ التي لم تسمح بخصم الخائر الرأسمالية فبالمقابل لم تكن الارباح الرأسمالية تخضع للضريبة.

8[1]-  انظر البنود (10،11) /ف آ/م3) من المصدر السابق .

9[1]-   البنود (7،8) من الفقرة ذاتها من نفس المادة ، المصدر السابق .

20-   جهاد ناصر الخصاونة ، مصدر سابق ، ص292.

[1]2-   (ف1/م117) من قانون ضريبة الدخل المصري النافذ.

22-   تعددت الآراء التي قيلت في تكييف خضوع علاوة الإصدار للضريبة إلا أن الرأي المذكور آنفاً كان الأكثر قبولاً ، انظر : د. احمد ثابت عويضة ، مصدر سابق ، ص113 وما بعدها.

23-   المادة (31) من قانون الشركات العراقي النافذ . 

24-   (ف2/م117) من قانون ضريبة الدخل المصري النافذ.