7. فجوة التوقعات Expectations Gap:   

إن طبيعة التدقيق ومبررات اللجوء إليه والمفاهيم المختلفة المستخدمة من قبل المدققين في توصيل نتائج عملية التدقيق يكتنفها درجة لا بأس بها من الغموض وسوء الفهم. فالتدقيق عملية هدفها الأساس تقييم موثوقية المعلومات التي تتضمنها البيانات المالية، وبما أن هذه العملية تعتمد وفي جميع مراحل عملية التدقيق على الحكم المهني للمدقق لحد ما، فان عدم التأكد من قبل المدققين ومن قبل مستخدمي تقارير المدققين تؤدي إلى تفسيرات مختلفة لهذه التقارير. وإن من الأمور الأساسية التي تؤدي إلى زيادة سوء الفهم وتعدد التفسيرات هو ما تتصف به المصطلحات التي يتكون منها تقرير المدقق من رمزية.  فالتقرير يتكون من مجموعة من الكلمات التي تتصف بما تتصف به أي لغة من رمزية، حيث أن اللغة تتكون من مجموعة من الرموز التي قد تفسر بأشكال مختلفة من قبل أشخاص مختلفين. وان ظهور التفسيرات المختلفة لتقرير مدقق الحسابات ولمفاهيم ومصطلحات التدقيق ومن ضمنها تلك المفاهيم الخاصة بواجبات المدققين ومسؤولياتهم تساهم في حدوث فجوة في عملية التفسير وكذلك في توقعات مستخدمي تقرير المدقق، وهذا يقود إلى ما يسمى بفجوة التوقعات في التدقيق. 

إن فجوة التوقعات في مجال التدقيق قديمة ومرتبطة بنشوء التدقيق بشكله الإلزامـي فــي أواخر القرن التاسع عشر. فالتاريخ الحقيقي لفجوة التوقعات في التدقيق يعود إلى أواخـــر القرن التاسع عشر (1998 ,Al-Duneibat)، وليس إلى عام 1974 كما يدعي البعض (1993 ,Liggio, 1974; Porter)، وإنما الذي ظهر في السبعينات هو استخدام عبارة فجوة التوقعات في مجال التدقيق حيث استخدمت من قبل (1974، Liggio) الذي عرف فجوة التوقعات بأنها الفرق بين مستوى أداء المدقق المتوقع كما يتصوره المدقق من جهة وكما يتصوره مستخدمو البيانات المالية من جهة أخرى. لقد ارتبطت فجوة التوقعات بعملية التدقيق منذ ظهورها، ففي سنة 1885 نادى رئيس معهد المحاسبين القانونيين في إنجلترا وويلز (ICAEW) بضرورة إيجاد رأي حقيقي للجمهور حول أهمية وقيمة عملية التدقيق وطبيعة عملية التدقيق ومسؤوليات المدقق. وهذا يدل على أن توقعات الجمهور عن عمليـة التدقيق في ذلك الوقت مختلفة عن حقيقة عملية التدقيق ومسؤوليات المدقق. وإن النقاش والجدل حول دور المدقق ومسؤولياته وحول فجوة التوقعات يحتل حيزاً زمانياً ومكانياً بشكل دائم، وازداد هذا الجدل كلما ظهرت حالات الفشل أو التعثر في المؤسسات أو الشركات أو كلما كان هناك فشل مراجعي (الباز، 1999).

ولا يوجد تعريف واحد محدد لفجوة التوقعات، حيث أن الباحثين في حقل التدقيق ذكروا تعريفات مختلفة وان كانت متقاربة، وذلك بناء على المنظور الذي انطلقوا منه في دراسة فجوة التوقعات في التدقيق حيث عرفها بعضهم بأنها فجوة الجهل 1991 ,Humphrey ,1993 ,Porter، وذلك بسبب ربطها بمدى إدراك المجتمع لدور المدقق. لذلك تم التركيز على تثقيف وتنوير المجتمع حول دور مدقق الحسابات ومسؤولياته من أجل معالجة هذه الفجوة. وذكر (Humphrey,1991) أن الفجوة هي تمثيل للشعور بان أداء المدققين يتباين مع معتقدات ورغبات المنتفعين من عملية التدقيق. وقد أوردت (1993 ,Porter) تعريفا أكثر توسعاً، حيث ذكرت أن الفجوة تنقسم إلى قسمين رئيسيين هما فجوة المعقولية، وهي المرتبطة بفجوة الجهل وفجوة الأداء التي تعود إلى عجز في معايير التدقيق وضعف في أداء المدققين. وقد بين (1988 ,Guy and Sullivan) أن فجوة التوقعات تتمثل في الفرق بين ما يعتقده الجمهور ومستخدمي البيانات المالية بان المدققين والمحاسبين مسؤولون عن تحقيقه وما يعتقده المدققون عن مدى المسؤوليات التي يتحملونها. لقد بين كثير من الباحثين انه يوجد فجوة بين ما يتوقعه الجمهور من المدقق أو من عملية التدقيق وبين ما يفهمه ويدركه المدققون من أهداف للتدقيق  1973, Lee 1970, Beck (,.Humphrey et al1991. فالتدقيق لا يعتبر علماً دقيقاً (Exact science)  هدفه إعطاء صورة دقيقة بنسبة 100% عن مدى دقة وصحة المعلومات المحتواة في البيانات المالية كما يتصوره البعض. ولكنه في الحقيقة عملية تتم في ضوء معايير التدقيق، ولكنها تعتمد على الحكم المهني للمدقق في كثير من الحالات، وهدفها الخروج بتأكيد معقول عن مدى حقيقة وعدالة البيانات المالية وليس عن مدى صحتها المطلقة، فهو يزود بتأكيد معقول وليس مطلق (Humphrey,1991)، لذلك فإن إستخدام المدققين لكثير من المفاهيم التي تتسم برمزيتها يجعل كثيراً من المستفيدين من البيانات المالية يفسرون هذه المفاهيم بطرق مختلفة. فمن المصطلحات الفنية المستخدمة على سبيل المثال : المادية، الكفاية، الموثوقية العدالة، التمثيل الصادق وغيرها. وأشار بعض الباحثين إلى أن توقعات ورغبات الجمهور في تغير مستمر ومن الصعب تلبية هذه الرغبات في ظل المجتمعات الرأسمالية أو المشابهة لها وذلك لان البيئة الاجتماعية متغيرة باستمرار (1992 ,.Sikka et al) وإن الفجوة في التوقعات تظهر عندما يكون هناك تصور بان المهنيين (المدققين والمهنة) لم يستطيعوا أن يحققوا نتائج عملية التدقيق كما يعرفونها هم، أو عندما يكون هناك شك في عدم كفاية التعريف الذي يحدده المهنيون لعملية التدقيق.

وكلما زادت فجوة التوقعات كلما أثر ذلك سلباً على مكانة وسمعة المدققين ومهنة التدقيق. حيث أن وجود فجوة التوقعات يثير تساؤلات حول مدى الحاجة إلى التدقيق، وإن مثل هذه التساؤلات قد يؤدي إلى عدم الاعتماد على تقارير المدققين وبالتالي الإضرار بسمعة المدققين والمهنة بشكل عام. فإذا لم يكن التدقيق مزوداً للأطراف المختلفة بالفوائد الضرورية المرتبطة به، فان الموارد الاقتصادية التي يتم إنفاقها حالياً على عملية التدقيق يجب أن تحول لتصرف على منتجات أكثر نفعا (1980 ,Wallace).

لذلك كلما ظهرت تساؤلات حول مهنة التدقيق وأداء المدققين وظهرت الفجوة في التوقعات فإن المهنة تجتهد في الرد على هذه التساؤلات محاولة تضييق الفجوة فقد اهتمت الجهات المنظمة للمهنة في مختلف أنحاء العالم بفجوة التوقعات في مجال التدقيق، وذلك من أجل تضييق الفجوة أو التخلص منها. حيث أن وجود الفجوة يؤثر سلباً على سمعة المهنة والمدققين وقد تؤدي إلى تعريض المدقق إلى نوع من المساءلة التي هو في غنى عنها. فقد حاولت المهنة في كل من بريطانيا وأمريكا بشكل خاص التصدي لموضوع الفجوة وتقديم الحلول التي من شأنها أن تساهم في تضييق الفجوة. فقد بادرت اللجان والمجمعات والمعاهد المهنية المختلفة AICA, CAEW, ICAS, CASE بمحاولة دراسة فجوة التوقعات وتحديد بنيتها وأسبابها وأساليب معالجتها. فعلى سبيل المثال قام المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين عام 1974 بتشكيل لجنة مسؤوليات المدققين Commission on Auditors' Responsibilities من أجل دراسة مسؤوليات المدققين ومدى وجود فجوة في التوقعات. 

وبعد أربع سنوات من الدراسة توصلت اللجنة إلى ما يلي:

1- أنه يوجد فجوة في التوقعات بين أداء المدققين وبين توقعات مستخدمي التقرير عن أداء المدققين ومسؤولياتهم.

2- أن العبأ الأساس في تجسير هذه الفجوة يقع على عاتق المدققين أنفسهم. ولكن وسائل المهنة في الغالب تركز على تثقيف المجتمع بعملية التدقيق وأهدافه وطبيعته ومسؤوليات المدقق وواجباته( 1992 ,.Humphrey et al). لقد ركزت المهنة بشكل أساس على جانب واحد من الفجوة، وهو ما سمي بفجوة الجهل. حيث اعتبرت جهل الجمهور بطبيعة عملية التدقيق وواجبات ومسؤوليات المدقق هو السبب الرئيس  وراء وجود فجوة التوقعات ICAEW,; Cooke, 1990; Mednick, 1986 1986; Sikka et al) (1992 ,Humphrey et al 1992 . ولذلك كان تركيز المهنة في عملية معالجة الفجوة ومحاولة تضييقها من خلال تثقيف المجتمع حول  دور المدقق ومسؤولياته وطبيعة عملية التدقيق. وقد استخدمت المهنة تقرير مدقق الحسابات لتحقيق هذا الغرض في كثير من الأحيان، وذلك بإضافة فقرات خاصة بمسؤوليات المدقق والإدارة Al- Duneibat ,1998. وقد أشارت بعض الدراسات إلى أن هدف المهنة الرئيس من هذه العملية هو تقليل مسؤوليات المدقق والتأثير على إدراك الجمهور فيما يتعلق بعملية التدقيق Humphrey et) (1998 ,al., 1992; Al- Duneibat وكذلك أشار (1992) .Humphrey et al) إلى أن محاولات المهنة لتضييق الفجوة في مختلف الفترات كانت تركز على تقرير مدقق الحسابات، عن طريق التغيير في لغة التقرير، ولم يساعد هذا الأسلوب في حل أو تخفيف المشكلة. فقد بينت (1993 ,Porter) في دراسة تحليلية قامت بها، أن ما يقارب من 50% من فجوة التوقعات تعود إلى عجز في معايير التدقيق.

إن المهنة قد تحاول التخفيف من هذه الفجوة عن طريق وضع ضوابط واضحة لعملية التدقيق يُلزم بها المدققون من أجل التقليل من الحالات التي يظهر فيها المدققون غير قادرين على القيام بعملهم بشكل كفؤ وفعال. ويمكن أن يكون هناك إستراتيجية أخرى، وذلك عن طريق سعي المهنة لإعادة تعريف التوقعات بطريقة تجعل هذه التوقعات أقل طلباً وأقل مشقة. وقد أشار البعض) 1991, Humphrey) إلى أنه بالرغم من وجود فجوة تتعلق بمدى إدراك دور المدقق وعملية التدقيق Role، Perception ، إلا أن هذه الفجوة تتعلق بالأداء بشكل رئيس ومدى إدراك المجتمع لأداء المدقق. ومن ناحية أخرى أشار( Lee ,1970) أنه إذا لم يكن المدققون أنفسهم على وعي كامل وفهم حقيقي لدور عملية التدقيق في المجتمع وأهميتها، فكيف نتصور أن غير المدققين مدركون لهذا الدور ولهذه الأهمية. لذلك لا بد من متابعة تعليم المدققين واطلاعهم على كل المستجدات في مجال المهنة. وكذلك أشار (1992 ,.Sikka et al إلى أن محاولات المهنة لتضييق فجوة التوقعات أو التخلص منها ركزت على أسلوب واحد محاولة التنصل من كثير من المسؤوليات، وأن على المهنة إذا أرادت حقيقة أن تنجح في تقليص الفجوة أن تقبل الأهداف والمسؤوليات التي يشعر الجمهور بضرورة تحقيقها والتقيد بها عند القيام بعملية التدقيق، وتلبية أكبر قدر ممكن من التوقعات المعقولة للمجتمع. وفي هذا المجال لا بد من الأخذ بعين الاعتبار أن رغبات وتوقعات المجتمع هي رغبات لا نهائية ومتجددة وفيها نوع من التضارب خاصة في ظل المجتمعات الرأسمالية والشبيهة بها. وقد أشار (1992 ,.Sikka et al) كذلك إلــى ضرورة إعادة صياغة عملية تنظيم المهنة والمؤسسات المهنية ذات العلاقة، بحيث يتسنى للمجتمع ممارسة دوره في عملية تنظيم المهنة لان عملية التدقيق هي عملية بناء اجتماعي، تؤثر في المجتمع وتتأثر فيه.

ملخص الفصل

لقد تناول هذا الفصل مناقشة بعض تعريفات التدقيق والمرتكزات الأساسية التي ترتكز عليها هذه التعريفات، حيث تم التأكيد على أن عملية التدقيق تتكون من الفحص والتحقق وإعداد التقرير بطريقة منتظمة وموضوعية، وتتركز بشكل أساس على جمع الأدلة التي تتعلق بتأكيدات الإدارة الخاصة بالبيانات المالية للتحقق من مدى مطابقتها مع المعايير الموضوعة. وأن الهدف الأساس لهذه العملية هو زيادة موثوقية البيانات المالية عن طريق تزويد مستخدمي هذه البيانات بتأكيد معقول بأن البيانات خالية من الانحرافات المادية، وأن التأكيدات التي تقدمها الإدارة والخاصة بالوجود والحدوث والاكتمال والدقة والحد الفاصل والتصنيف التقويم والتوزيع والحقوق والالتزامات والعرض والإفصاح تتطابق مع المعايير المحاسبية المطبقة وتم تناول العوامل المختلفة التي تدعو إلى الحاجة للتدقيق والمتمثلة بفجوة البعد والأثر المتوقع والتعقيد وتضارب المصالح ، ثم اختتم الفصل بتكــويـن صــــورة واضحة عما هو متوقع من المدققين في ضوء المعايير الحالية.