خامساً : تحليل عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدات النشاط  
يتناول هذا التبويب علاقة عنصر التكلفة بوحدة النشاط، ووحدة النشاط تختلف من نشاط لآخر، لذلك فإنه قبل أن يتم تحليل عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدة النشاط، يلزم أولاً تحديد وحدة النشاط التي يتم ربط التكلفة بها، ويتم تتبع هذه التكلفة حتى يتم إلصاقها بهذه الوحدة طبقاً لمفهوم التصاق التكاليف The Concept of
Costs Attach . 
ويمكن القول بأن وحدة النشاط ⁽¹⁾ هي وحدة القياس التي يمكن بمقتضاها تحديد وحجم هذا النشاط. ووحدة النشاط تختلف باختلاف طبيعة النشاط، فهي مثلاً 
طن الخام المستخرج في نشاط استخراج المعادن، والدستة في نشاط صناعة الملابس،  والراكب / كم (أوطن / كم) في نشاط نقل الركاب أو نقل البضائع وهكذا. بل إن وحدة النشاط قد تختلف من مركز إلى آخر داخل نفس المنشأة، فمثلاً في مصنع السيارات تعتبر السيارة الكاملة وحدة نشاط يقاس بها كمية وحجم نشاط المصنع، في حين يعتبر المحرك وحدة نشاط بالنسبة لمركز تصنيع المحركات .    
وعلى أساس دراسة عناصر التكاليف ومحاولة إلصاقها بوحدات النشاط يمكن تقسيم عناصر التكاليف إلى مجموعتين هما :
( أ ) تكاليف مباشرة Direct Costs : 
وهي التكاليف التي تحدث خصيصاً من أجل وحدة نشاط (موضوع التكلفة) معينة (منتج معين أو أمر تشغيل معين.. الخ) بحيث يمكن تحديد مقدار ما استفادت به وحدة النشاط (موضوع التكلفة) من هذه العناصر بدقة وسهولة، مثل الخشب في صناعة الأثاث، والصاج في صناعة السيارات.
وعليه يمكن القول بأن التكاليف المباشرة هي تلك التكاليف التي تكون لها علاقة مباشرة مع وحدة النشاط أو تلك التي يمكن تمييزها في وحدة النشاط أو تلك التكاليف التي يمكن بسهولة وبدقة تحديد نصيب وحدة النشاط منها. 
وبصفة عامة هذه الخصائص أو هذه الشروط نجدها تنطبق على تكلفة المواد الخام وأجور عمال الانتاج في النشاط الصناعي ، تكلفة التعبئة والتغليف وعمولة المبيعات في النشاط التسويقي، كما تظهر فى أي عنصر آخر تتوافر فيه أي من الخصائص أو الشروط المشار إليها.
(ب) تكاليف غير مباشرة Indirect Costs :  
وهي تحدث من أجل النشاط ككل وليس من أجل وحدة نشاط معينة، وبالتالي يشترك في الاستفادة منها (بنسب مختلفة) أكثر من وحدة نشاط ولذا يصعب أن نحدد بدقة مقدار استفادة كل وحدة نشاط من كل عنصر من هذه العناصر (غير المباشرة) على حدة مثل إيجار المصنع، إيجار المعرض.
وبالتالي هي عبارة عن عناصر التكاليف التي ليس لها علاقة مباشرة بوحدة النشاط أو هي :، تلك التكاليف التي يصعب تمييزها في وحدة النشاط أوتلك التي يصعب
تحديد نصيب الوحدة منها بسهولة ودقة . 
وتتمثل هذه العناصر فى كل التكاليف الأخرى (بخلاف التكاليف المباشرة المشار اليها) مثل تكلفة المواد المساعدة وأجور العمال المساعدين في النشاط الصناعي، تكلفة نقل البضائع وإيجار معارض البيع فى النشاط التسويقي، وكذلك، بصفة عامة في التكاليف الادارية والتمويلية وتكلفة الخدمات العامة. 
وجدير بالذكر هنا أن الهدف من هذا التحليل هو تحميل عناصر التكاليف على وحدات النشاط المستفيدة من هذه التكاليف، فتحمل المباشرة فوراً وبسهولة، أما غير المباشرة فتتطلب بعض الاجراءات التى يتم في نهايتها تحميل وحدات النشاط بنصيبها من تلك التكاليف.
هذا ونظراً لأهمية تحليل عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدة النشاط في تحميل التكاليف، وحساب تكلفة النشاط، فإنه من المناسب الإشارة إلى ما يلي: 
ــ إن اعتبار عنصر تكلفة عنصراً مباشراً أو غير مباشر يتوقف على مدى إمكانية تتبع هذا العنصر والصاقه بوحدة نشاط معينة هذا من ناحية، ويتوقف من ناحية أخرى على طريقة تشغيل وحدة النشاط التي يُنسَب إليها هذا العنصر.
فمثلاً أجر عامل الصيانة في مركز الإنتاج يعتبر غير مباشر على أمر تشغيل معين إذا كان المركز ينتج أكثر من أمر تشغيل. ولكن إذا لم ينتج هذا المركز خلال
الفترة سوى أمر تشغيل واحد فكل تكلفة هذا المركز تعتبر مباشرة على هذا الأمر.

ــ كلما أمكن دراسة وتتبع عناصر التكاليف وربطها بوحدات النشاط (جعلها مباشرة) كلما أمكن تحقيق الدقة والعدالة في حساب تكلفة وحدات النشاط وتقليل الجهد المبذول في تحقيق هذا الهدف (حساب تكلفة وحدات النشاط). 
ويرجع ذلك إلى أن التكاليف المباشرة تحمل بدقة وعدالة وبطريق مباشر على وحدات النشاط، دون خطأ ولا مشقة، لأن العلاقة تكون واضحة بين المستفيد (وحدة النشاط) والمفيد (عنصر التكلفة .). أما التكاليف غير المباشرة فإنها تحمل على وحدات النشاط بطريق غير مباشر وفق أسس وطرق متعددة (تختلف في درجة دقتها) مما يجعل تحميلها أكثر صعوبة واقل دقة وعدالة من تحميل العناصر المباشرة. 
وبذلك فإنه بصفة عامة كلما زادت مفردات التكاليف المباشرة وقلت مفردات التكاليف غير المباشرة، كلما زادت دقة وعدالة تحميل التكاليف على وحدات النشاط .
فبفرض أن جملة التكاليف بلغت 1000 جنيه وبالدراسة والتحليل أمكن حصر 800 جنيه تكاليف مباشرة والباقي تكاليف غير مباشرة، فإن الشكل التالي (رقم (1/2) يوضح أهمية الفصل بين التكاليف المباشرة والتكاليف غير المباشرة في تسهيل تحميل التكاليف على وحدات النشاط .

ــ قد تستوجب الاعتبارات العملية اعتبار بعض البنود المباشرة بنوداً غير مباشرة وذلك إما لقلة قيمتها أو لكبر التضحية ــ التي يتطلبها حصر هذه البنود وتحديد علاقتها بوحدات النشاط - بشكل يفوق العائد من وراء تحقيق الدقة في تحميلها على وحدات النشاط، ومن أمثلة هذه البنود الخيوط المستعملة في صناعة الأحذية وتجليد الكتب، والصمغ والغراء والمسامير في صناعة لعب الأطفال.
ــ ليس هناك بنداً مباشراً في جميع الحالات وفي جميع المنشآت، بل إن بعض عناصر  التكاليف تكون مباشرة في منشأة معينة وغير مباشرة في منشأة أخرى. مثال ذلك المياه في صناعة المشروبات الغازية تعتبر مباشرة على وحدة النشاط (الزجاجة أو الصندوق) في حين أن المياه التي تستخدم في أعمال النظافة في معارض البيع تعتبر غير مباشرة، وبالمثل أجور عمال التنظيف والتشحيم في مراكز الخدمة والصيانة اليدوية تعتبر مباشرة في حين أنها تعتبر غير مباشرة في حالة مراكز الصيانة الآلية حيث يقتصر دور العامل على الإشراف على الآلات أثناء التشغيل. إذن العبرة بطريقة تحميل عنصر التكلفة وليست بعنصر التكلفة ذاته. 
ــ ينطبق التحليل إلى مباشر وغير مباشر على التحليل النوعي والتحليل الوظيفي فهناك مواد وأجور وتكلفة خدمات مباشرة ومواد وأجور وخدمات غير مباشرة في النشاط الصناعي. كذلك توجد تكاليف تسويق مباشرة على وحدة النشاط التسويقي (الوحدة المباعة) وتوجد أيضاً تكاليف تسويق غير مباشرة . 
هذا ويبدو من المناسب الإشارة إلى أن تغير بيئة الصناعة وانتشار نظم التصنيع المتقدمة، أثرت وبشكل واضح على هيكل التكاليف في المنشآت، حيث زادت نسبة التكاليف المرتبطة بتكنولوجيا الإنتاج، وهذا بدوره يستلزم النظر إلى التكلفة المباشرة بمفهوم واسع وعدم قصرها على عناصر المواد والأجور المباشرة، بل يجب أن تتضمن التكلفة المباشرة للمنتج أية تكاليف يمكن ربطها بالمنتج سواء كانت تكاليف صناعية أو غير صناعية. فالعبرة بطريقة تحميل وربط التكاليف بالمنتج، فكل تكلفة يمكن ربطها بصورة أو بأخرى بمنتج معين أو خط إنتاجي معين فإنها تعتبر مباشرة عليه.
هذا ولتسهيل تحديد التكاليف المباشرة يلزم معرفة النشاط المتسبب في حدوث التكلفة، فكل من تسبب في شيء فهو المسئول عنه ويتحمل به، وكلما أمكن تحديد الأنشطة المسببة للتكاليف وتم ربط التكاليف بهذه الانشطة، ثم تحميل المنتجات التي استلزم إنتاجها حدوث هذه الأنشطة بتكاليفها، كلما اتسعت دائرة التكاليف المباشرة وضاقت دائرة التكاليف غير المباشرة.
وهذا بدوره يزيد من عدالة ودقة تحديد تكاليف المنتجات وحتى يتحقق ذلك فمن الضروري دراسة وتحليل هيكل تكاليف المنشأة والتعرف على كل عناصر التكاليف ومحاولة ربطها بالمتسبب في حدوثها. ولكن ليس معنى ذلك القضاء النهائي على مشكلة توزيع وتحميل التكاليف غير المباشرة، ولكن التخفيف من حدتها والاقتراب
بقدر الإمكان من أفضل درجة لدقة وعدالة توزيعها، فما لا يدرك كله لا يترك كله. 

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ  
(1) يتم استخدام مصطلح وحدة النشاط وموضوع التكلفة كمترادفين لهما نفس المعنى أي الشيء الذي تُنسب اليه التكلفة .