الفصل الثاني
مفاهيم وتحليلات عناصر التكاليف
مقدمة 
يتناول هذا الفصل المفهوم المحاسبي للتكلفة والأسس المختلفة لتبويب وتحليل عناصر التكاليف والغرض الرئيسي من كل تبويب أو تحليل وأهم المفاهيم والمصطلحات الاساسية المستخدمة في ظل هذه التحليلات المختلفة في مجال محاسبة التكاليف. 
ويتم ذلك من خلال تناول النقاط التالية :
أولاً: المفهوم المحاسبي للتكلفة.
ثانياً : تحليل عناصر التكاليف حسب نوع العنصر.
ثالثاً: تحليل عناصر التكاليف حسب وظيفة العنصر.
رابعاً: تحليل عناصر التكاليف حسب طريقة تحميلها خلال الفترة المحاسبية.
خامساً: تحليل عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدات النشاط.
سادساً: تحليل عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط. 

أولاً: المفهوم المحاسبي للتكلفة : 
التكلفة مفهوم ينطوي على العديد من المعاني تختلف في مضمونها طبقاً للعديد من الاعتبارات، سواء تعلقت هذه الاعتبارات بالهدف من قياس التكلفة واحتسابها، أم تعلقت بالأسس والمبادئ التي يقوم عليها القياس. وعلى ذلك فإن مضمون التكلفة قد يختلف بالنسبة للفرد عن مضمونها بالنسبة للمجتمع، كذلك يختلف مضمونها إذا كان الهدف من قياسها لأغراض التخطيط عما إذا كان الهدف من قياسها لأغراض الرقابة وتقويم الأداء. 
وقد يخلط البعض بين مفهوم النفقة كتكلفة أو كخسارة أو كمصروف، مما يتطلب ضرورة التحديد الدقيق لهذه المفاهيم المختلفة نظراً لأن التحديد السليم  لتلك المفاهيم يساعد على القياس السليم للتكلفة وتقديم المعلومات الصحيحة والمناسبة.
ويمكن تعريف النفقة بصفة عامة طبقاً للمفهوم الاقتصادي بأنها تضحية Sacrifice بموارد معينة مادية أو معنوية ذات قيمة اقتصادية في سبيل الحصول على منفعة (سلعة أو خدمة) في الحاضر أو المستقبل.
يتضح من هذا التعريف العام للنفقة ما يلي :
ــ أن النفقة تتمثل في تضحية ذات قيمة اقتصادية قد تتمثل في صورة مادية كالتضحية مثلاً بأحد العناصر المكونة للثروة وللأصول (سواء الأصول المادية الملموسة أو الأصول غير الملموسة)، كما يمكن أن تكون التضحية في صورة معنوية كالجهد الذهني والعضلي الذي يضحي به الإنسان في العمل لأجل الحصول على منفعة تتمثل في الأجر الذي يحصل عليه مقابل هذه التضحية.
ــ التضحية تكون ذات قيمة اقتصادية لكل من القائم بالتضحية والمستفيد منها، وإلا لا تعتبر تضحية ، وغير خافٍ أن القيمة الاقتصادية للتضحية تتوقف على الندرة النسبية لما تتم التضحية به والتي تتأثر بدورها باختلاف المكان والزمان، فكلاهما يؤثر على الندرة النسبية للتضحية.
ــ ليس من الضروري أن يتم الحصول على المنفعة في وقت حدوث التضحية، فالنفقة في سبيل الحصول على منفعة سواء تم الحصول على المنفعة في الوقت الحاضر أم في المستقبل. بل قد تجمع التضحية بين تحقيق كلا المنفعتين ( في الحاضر والمستقبل) كالتضحية في مقابل اقتناء أصل يدر دخلاً في الوقت الحاضر وفي المستقبل خلال فترة العمر الاقتصادي لهذا الأصل. 
أما التكلفة طبقاً للمفهوم المحاسبي فيمكن تعريفها بأنها: قيمة كمية من عوامل الانتاج تم استخدامها والاستفادة منها وفقاً لمعيار محدد مسبقاً . 

بالتالي يتطلب اعتبار النفقة تكلفة توافر الشرطين التاليين :
(1) تحقق الاستفادة من النفقة وتحديد المسئول عنها :
النفقة تعتبر تكلفة إذا تمت الاستفادة منها في صورة منفعة أو عائد ، ولذا يلزم أو يشترط تحقق الاستفادة من النفقة وذلك بتحقق المنفعة (العائد) فإذا حدثت التضحية ولم تتحقق الاستفادة المطلوبة فلا تعتبر النفقة في هذه الحالة تكلفة بل تعتبر خسارة، أى أن التكلفة عبارة عن نفقة يتحقق منها استفادة  (عائد أو منفعة) بينما الخسارة عبارة عن نفقة لا يتحقق منها استفادة  (عائد أو منفعة)، ويمكن القول بعبارة أخرى أن النفقة قد تكون تكلفة اذا تحقق العائد منها وقد تكون خسارة اذا لم يتحقق العائد المنشود منها.
هذا وحيث لا تكلفة بدون قرار أى بدون مسئول عن حدوثها، فإن ذلك يستلزم ربط التكلفة بالمسئول عن حدوثها وبالنشاط المستفيد منها بحيث لا يتحمل النشاط بما لم يستفد به ولا يتهرب نشاط (أو مسئول) من تحمل ما استفاد به لقوله تعالى:" ألا تزر وازرة وزر أخرى" ⁽¹⁾.
(2) معيارية النفقة :
يشترط لاعتبار النفقة بمثابة تكلفة طبقاً للمفهوم المحاسبي أن تكون النفقة في حدود المعيار المحدد لها مسبقاً، فلا زيادة تمثل إسرافاً ولا تقتير يؤثر على تحقيق المنفعة بالصورة المطلوبة، لقوله تعالى: "والذين إذا انفقوا لم يسرفوا ولم يقتروا وكان بين ذلك قواماً" ⁽²⁾.
أما النفقة التي لم تتم الاستفادة منها بعد مثل قيمة الأصول الثابتة ( قيمة الآلات مثلاً) أو قيمة الأصول المتداولة ( قيمة المخزون مثلاً)، فلم يتوافر فيها شرط الاستفادة ولا مجال لذكر شرط المعيارية فهى لم تستخدم بعد. وبالتالي يمكن أن تسمى مصروفاً . اذن يمكن تعريف المصروف من وجهة نظر محاسبة التكاليف بأنه عبارة عن نفقة لم تتم الاستفادة منها بعد، والجزء الذى تتم الاستفادة منه مستقبلاً هو الذي يعتبر تكلفة مثل قيمة المواد المنصرفة من المخزن للإنتاج واستفاد منها الانتاج وفقاً للمعيار المحدد لها، أو قسط الاهلاك للأصل الثابت.
أما النفقة التى تم استخدامها ولم تتم الاستفادة منها فتعتبر خسارة. إذن الخسارة من وجهة نظر محاسبة التكاليف هي عبارة عن نفقة حدثت ولم تتم الاستفادة منها. ويدخل تحت هذا المسمى (خسارة) كل ما يعتبر ضياع أو فقد أوتلف غير مسموح به أو ما يزيد عن المعيار المحدد مسبقاً للنفقة . 
هذا ومن الجدير بالذكر أن محاسبة التكاليف لاتتعامل ولا تعالج ولا تحسب ولا تحمل إلا ما يعتبر تكلفة وفقاً للمفهوم السابق للتكلفة والشرطين المصاحبين لهذا المفهوم.
أما ما يعلق بالمصروف فمكانه الميزانية وما يستخدم منه وفقاً لمفهوم التكلفة الذي نعترف به ونحمله للتشغيل وفقاً لمبادئ محاسبة التكاليف.
وبالنسبة للخسارة بالمفهوم السابق (نفقة لم نستفد منها) فتحمل على حساب الادارة (الأرباح والخسائر أو قائمة الدخل في الجزء المختص بالنشاط الإداري فيها).
ويمكن زيادة الأمر إيضاحاً بالمثال التالي: خلال الفترة الحالية تم دفع 1000جنيه قيمة اجور العمال في أحد المصانع وتم شراء خامات بمبلغ 10000ج صرف منها خلال الفترة خامات للإنتاج (تم بيعه بالكامل) تكلفتها 6600 جنيه منها 600 جنيه  تكلفة خامات تلفت أثناء التشغيل مسموحا بها، واحترق جزء من الخامات المشتراه تكلفته 1500 جنيه بسبب الإهمال. 

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ 
(1) سورة النجم، آية 38. 
(2) سورة الفرقان آية 67.