ينبغي لاعتراض المكلف بالضريبة على القيمة المضافة مراعاة بعض الشروط:

الشرط الأول:

أن يقع الاعتراض تحريرياً فلا يعتد بالاعتراض الشفوي (1) ورغم عدم الإشارة بوضوح إلى هذا الشرط بالنسبة للتشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة إلا أن العرف جرى على الأخذ به.

الشرط الثاني:

أن يرفع الاعتراض أمام الجهة الإدارية المختصة إذ أن المحاكم وكما سبق القول تمنع من النظر والبت في أية قضية تتعلق بتطبيق التشريع الضريبي عامة والضريبة على القيمة المضافة خاصة فقد حصر القانون مهمة النظر في هذه المنازعات بالإدارة الضريبية ممثلة بمديرها العام.

فقد ذهب كل من قانون الضريبة على القيمة المضافة الإنكليزي والفرنسي إلى منح المكلف حق الاعتراض في حالة عدم اقتناعه على ما جاء في الأخطار المقدم من قبل الإدارة الضريبية والخاص بتعديل أو إلغاء إقراره الضريبي أو أية قضية ضريبية أخرى أن يتظلم أمام مدير الإدارة الضريبية قبل أحالته إلى جهة القضاء (2).

أما على مستوى التشريعات العربية فقد جاء في قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 أن للمكلف (شخصاً طبيعياً كان أو معنوياً) في حالة عدم موافقته على ما جاء في الإخطار المقدم من قبل مصلحة الضرائب على المبيعات الخاص بتعديل إقراره الضريبي سواء كان بالحذف أو الإلغاء أو الإضافة أو فيما يتعلق بمقدار الضريبة أوأية قضية ضريبية أخرى أن يتظلم أمام رئيس مصلحة الضرائب على المبيعات قبل عرضه أو إحالة النزاع إلى المحكمين إذ جاء في القانون (للمسجل أن يتظلم لرئيس المصلحة …) (3).

في حين أجاز قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002 للمكلف حق الاعتراض على قرار دائرة ضريبة الدخل والمبيعات المتضمن تعديل إقراره الضريبي ومقدار الضريبة واجبة التحصيل وأية مسألة أخرى تتعلق بتطبيق القانون أمام المدير العام لدائرة ضريبة الدخل والمبيعات إذ جاء في القانون (للمسجل أن يعترض لدى المدير على قرار التعديل …) (4).

كما أجاز القانون للمدير العام لدائرة ضريبة الدخل والمبيعات صلاحية إنشاء لجان خاصة للبت في الاعتراضات المقدمة إليه في أية قضية متعلقة بتطبيق القانون إذ جاء فيه (للمدير أن يشكل لجاناً خاصة للنظر في الاعتراضات المقدمة إليه …) (5).

وعلى غرار المشرع الأردني سار المشرع السوداني في قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 1999 الذي أجاز للمكلف الاعتراض من قرار الأمين العام لديوان الضرائب السوداني أو من يفوضه الخاص بتعديل تقديره الضريبي ومقدار الضريبة أو أية مسألة أخرى تتعلق بتطبيق أحكام هذا القانون لدى لجنة خاصة تنشأ لهذا الغرض بقرار من الأمين العام لديوان الضرائب إذ جاء في القانون (إذا لم يقبل الطاعن قرار الأمين العام فيجوز له أن يطعن في قراره لدى اللجنة …) (6).

الشرط الثالث:

أن يقع الاعتراض بعد تبليغ المكلف بالضريبة على القيمة المضافة بقرار الإدارة الضريبية الخاص بتعديل تقديره الضريبي سواء كان هذا التعديل كلياً أو جزئياً أو بيان مقدار الضريبة أما إذا وقع الاعتراض قبل تبليغ المكلف فلا صحة له لانعدام سبب وجوده وهذا الشرط مستفاد ضمناً.

الشرط الرابع:

أن يقدم طلب الاعتراض خلال المدة القانونية التي تبدأ من تاريخ تبليغ المكلف بالتعديل والإخطار المقدم إليه بخصوص ذلك أما إذا قدم الاعتراض بعد فوات المدة المحددة قانوناً فلا يقبل اعتراضه ويصبح قرار الإدارة الضريبية بتعديل تقديره الضريبي ومقدار الضريبة قطعياً وباتاً.

وهذا ما يستشف من تضاعيف التشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة (7). فعلى صعيد الاتحاد الأوربي (8).  ذهب كل من قانون الضريبة على القيمة المضافة الفرنسي والإنكليزي إلى تحديد مدة الاعتراض أو التظلم بثلاثين يوماً تبدأ من يوم إخطار المكلف بقرار الإدارة الضريبية (9).

أما على صعيد التشريعات العربية فقد جاء في قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 أن المدة المحددة قانوناً لتقديم طلب الاعتراض أو التظلم هي ثلاثون يوماً من تاريخ تسلم المكلف للأخطار المقدم من قبل مصلحة الضرائب على المبيعات إذ جاء في القانون (للمسجل أن يتظلم لرئيس المصلحة خلال ثلاثين يوماً من تاريخ تسليم الإخطار …) (10).

أما المشرع الأردني في قانون الضريبة العامة على المبيعات رقم (6) لسنة 1994 فقد حدد مدة تقديم الاعتراض قانوناً بستين يوماً تبدأ من تاريخ تبلغه بقرار المدير العام لدائرة ضريبة الدخل والمبيعات أو من يفوضه بتعديل تقديره الضريبي ومقدار الضريبة إذ جاء في القانون (للمسجل أن يعترض لدى المدير على قرار التعديل خلال ستين يوماً من تاريخ تبلغه بذلك القرار)(11).

وسار المشرع السوداني على غرار المشرع المصري فقد نص قانون الضريبة على القيمة المضافة لسنة 1999 على أنه (… إذا لم يقبل الطاعن قرار الأمين العام فيجوز له أن يطعن في قراره لدى اللجنة خلال ثلاثين يوماً من تاريخ إخطاره    بالقرار …) (12).

ومن جانبنا نرى أنه كان الأجدر بالتشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة أن لا تجعل من نفاذ المدة القانونية المحددة سلفاً مدة تقادم يترتب على انقضائها سقوط حق المكلف بتقديم اعتراضه أو تظلمه بمعنى إيجاد نوع من المرونة فيما لو وجدت أسباب معقولة تحول دون تمكن المكلف من تقديم طلب الاعتراض في الوقت المحدد قانوناً كما لو تم تمديد المدة القانونية لتقديم الاعتراض لخمسة عشر يوماً آخر فيما لو تزامن خلال هذه المدة قيام سبباً من أسباب القوة القاهرة المتمثلة بكل حادث فجائي أو عذر قهري خارج عن إرادة الشخص يمنع صاحب المصلحة من رفع دعواه إلى الجهة مصدرة القرار.

وقد استقر القضاء الإداري على اعتبار القوة القاهرة سبباً من أسباب وقف مدة الطعن على أن تحسب الأيام التي مضت منه عند عودة الميعاد إلى السريان من جديد بعد زوال السبب القاهر ومن أمثلة الأعذار التي تصل إلى مرتبة القوة القاهرة والتي اعتبرها القضاء الإداري المصري سبباً لوقف مدة الطعن: حالة وقوع حرب، والاعتقال في سجن يحرم المسجون من القيام بما يحمي حقوقه ، ومرض المدعي وأصابته بمرض عقلي أو شلل نصفي مفاجئ أفقده النطق والحركة (13).

ويمكن أن نضيف على ما استقر عليه القضاء الإداري الأسباب الآتية:

1.إذا كان المكلف خارج إقليم الدولة المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة وتعذر معرفة إقامته أو عمله.

2. إذا حدثت قوة قاهرة طبيعية منعته من تقديم اعتراضه خلال المدة المحددة بموجب تضاعيف القانون كالبراكين والفيضانات والزلازل والأعاصير المدمرة … الخ.

___________

1-  أنظر د. محسن الخليل – القضاء الإداري ورقابته لأعمال الإدارة – القاهرة – 1968 – ص79.

في حين نصت بعض القوانين كقانون الضريبة على القيمة المضافة الإسباني لسنة 1986 والترينيدادي لسنة 1990 واللبناني لسنة 2000 والهندي لسنة 2005 على أن يقع الاعتراض بطلب كتابي يقدمه المكلف إلى جهة الإدارة الضريبية.

2-  كما ذهب قانون الضريبية على القيمة المضافة السلوفيني رقم (15) لسنة 1999 إلى منح المكلف حق الاعتراض على قرار الإدارة الضريبية الخاص بتعديل إقراره أمام مديرها. أنظر في هذا:

Value Added Tax in Slovenia – Op. Cit – P(4).

3- أنظر نص المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

4- أنظر البند (1) من الفقرة (ب) من المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

5-  أنظر الفقرة (ء) من المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

6-  أنظر المادة (20) من لائحة الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 2000.

وهذا ما اشترطته معظم التشريعات المعتمدة لنظام الضريبة على القيمة المضافة كقانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 الذي اشترط على المكلف وقبل أن يسلك مسلك القضاء الضريبي أن يعترض على قرار الإدارة الضريبية الخاص بتعديل أو إلغاء تقديره الضريبي أو مقدار الضريبة أمام رئيس الإدارة. أنظر في هذا:                                                   J.S. Uppal – Op. Cit – P(208).

وسار المشرع الهندي في قانون الضريبة على القيمة المضافة رقم (4) لسنة 2005 على غرار المشرع الإندونيسي من حيث أشترطه على المكلف الاعتراض على قرار الإدارة الضريبية أمام رئيس الإدارة قبل أن يطرق باب القضاء الضريبي. أنظر في هذا:           Value Added Tax in India – Op. Cit – P(5).

7-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة الإندونيسي رقم (8) لسنة 1983 الذي حدد المدة المقررة للمكلف لتقديم اعتراضه خلال ثلاثين يوماً من تاريخ تبليغه بقرار الإدارة الضريبية. أنظر في هذا:

J. S. Uppal – Op. Cit – P(208)

وعلى غرار المشرع الإندونيسي سار المشرع المشرع الهندي في قانون الضريبة على القيمة المضافة رقم (4) لسنة 2005 في تحديده المدة المقررة للمكلف لتقديم اعتراضه خلال ثلاثين يوماً من تاريخ تبليغه بقرار الإدارة الضريبية. أنظر في هذا:

Value Added Tax in India – Op. Cit – P(5)

8-  ومن ذلك قانون الضريبة على القيمة المضافة السلوفيني رقم (15) لسنة 1999 الذي حدد مدة حق المكلف في الاعتراض أو التظلم من قرار الإدارة الضريبية بثلاثين يوماً من تاريخ إخطاره بقرار الإدارة الضريبية. أنظر في هذا:

Value Added Tax in Slovenia – Op. Cit – P(4)

9-  أنظر في هذا: 

Vat in European Union – Op. Cit – P(3)

10-  أنظر المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المصري رقم (11) لسنة 1991 المعدل بالقانون رقم (9) لسنة 2005.

11- أنظر في البند (1) من الفقرة (ب) من المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الأردني رقم (6) لسنة 1994 المعدل بالقانون رقم (25) لسنة 2002.

12-  أنظر المادة (20) من لائحة الضريبة على القيمة المضافة لسنة 2000 الصادرة عملاً بأحكام قانون الضريبة على القيمة المضافة السوداني لسنة 1999.

13-  أنظر حكم المحكمة الإدارية العليا المصرية ، في الطعن رقم 530 ، السنة 23 ق ، تاريخ 6/3/1990 من مجموعة أحكامها في عشر سنوات ، ص1311 والمنشور في مؤلف د. نواف كنعان – القضاء الإداري – دار الثقافة للنشر والتوزيع – عمان – 2002 – ص235.