خامساً : تحليل تكلفة العمالة :
سبق أن أوضحنا كيف يتم تحليل عناصر التكاليف حسب وظيفة كل عنصر فهناك عناصر تكاليف إنتاجية وهي التي تخدم وظيفة الإنتاج وعناصر تكاليف للخدمات العامة وعناصر تكاليف تسويقية وعناصر تكاليف إدارية وتمويلية وعناصر تكاليف رأسمالية وبنفس الطريقة يتم تحليل تكلفة العمالة حسب الوظيفة التي يؤديها العامل، فقد يخدم العامل في أي من هذه الوظائف.
ومع تعدد نوعيات العمالة في المنشأة ومع تعدد الوظائف التي تخدمها فإنه يتم تحليل تكلفة العمالة حسب الوظيفة لأنه من أهداف نظام التكاليف تحديد تكلفة كل وظيفة على حدة وبالتالي يتم تحليل الأجور وظيفياً بغرض تحديد نصيب كل وظيفة من عنصر العمل البشري ويكون هذا التحليل طبقا للأسس الآتية :
ـ العبرة بنوع العمل الذي أداه العامل وليست العبرة بالوظيفة الأصلية التي تم تعيين العامل عليها.
ـ العمال الذين يؤدون أعمالاً ملتصقة بالأوامر أو العمليات أجورهم عن هذا الوقت تعتبر أجور إنتاجية.
ـ الوقت الذي يقضيه العامل أو العمال في إنجاز أعمال تعتبر من قبيل الخدمات تعتبر أجورهم عن هذا الوقت أجوراً لمراكز الخدمات العامة. 
ـ الوقت الذي يقضيه العاملون في نشاط تسويقي تعتبر أجورهم أجوراً تسويقية. وبنفس الطريقة بالنسبة لأجور الوظيفة الإدارية والتمويلية والعمليات الرأسمالية.

أسس تحليل تكلفة العمالة حسب علاقتها بوحدة النشاط إلى مباشر وغير مباشر  
تحلل تكلفة عنصر العمل حسب علاقته بوحدة النشاط إلى أجور مباشرة وهي المرتبطة والملتصقة بوحدة النشاط (الأمر أو العملية أو الوحدة) وأجور غير مباشرة وهي التي تخدم العمليات أو الأوامر ولكن بطريقة غير مباشرة ونوضح فيما يلي أسس تحليل الأجور حسب علاقتها بوحدة النشاط إلى أجور مباشرة وأجور غير مباشرة.
1 - الأجور المباشرة : وتحدد طبقا للأسس التالية :   
ــ الأجور التي تُدفَع عن مدة العمل المباشر المستنفد في إنجاز العمليات.
ــ الوقت اللازم لتجهيز الألة ونظافتها قبل وأثناء تشغيل العملية.
أما الوقت الضائع المسموح به للعامل أو أوقات توقف الآلة في الحدود المسموح بها بسبب انقطاع التيار الكهربائي لفترة قصيرة أو عطل عرضي فإن مستحقات العامل عنها تدرج ضمن الأجور غير المباشرة في المركز.
كما يعتبر ضمن التكاليف غير المباشرة أجور المدة التي يقضيها العامل في إصلاح الآلة والمدة في تغيير العمليات التي يقوم العامل بإنجازها خلال اليوم.
ومن كل ما سبق فإنه يمكن تحديد العناصر الأساسية المكونة للأجر المباشر فيما يلي:
ـ الأجور الأساسية عن مدة العمل المباشر - سواء في الأوقات العادية أو الأوقات الإضافية.
ـ علاوة الزمن الإضافي التي تتم لصالح سرعة إنجاز أمر تشغيل معين بالاتفاق مع العميل والتزامه بسدادها.
ـ المكافأة التشجيعية والحوافز التي يحصل عليها عمال الإنتاج نظير ما أبدوه من مهارة في إنجاز عملية معينة.
2- الأجور غير المباشرة :
يتضح من العرض السابق أنه يتم تحليل الأجور إلى مباشرة وغير مباشرة طبقاً لصفة العمل وليس طبقاً لصفة العامل - ولذا فإنه يتم تحليل مدة العمل وتحديد الجهات المستفيدة من جهد العامل والتي يتم على أساسها تحديد هل هو أجر مباشر أو غير مباشر.
ونرى تحديد البنود الرئيسية المكونة للأجور غير المباشرة فيما يلي :
أ- علاوة الزمن الإضافي: يتم منح هذه العلاوة للعامل تشجيعاً له للعمل في الأزمنة غير العادية ولا توجد رابطة خاصة بين علاوة الزمن ووحدة النشاط وأن تشغيل العامل في هذه الأزمنة يتقرر لصالح سير النشاط في المركز بصفة عامة. ولذلك فإن هذه العلاوة تكون من التكاليف العامة للمركز وتدخل ضمن بند الأجور غير المباشرة. إذن علاوة الزمن الإضافي تعتبر أجور غير مباشرة بصفة عامة إلا إذا ارتبطت بإنجاز أمر تشغيل معين للانتهاء منه بسرعة فتكون في هذه الحالة فقط أجور مباشرة. ومن ناحية أخرى يتم اعتبارها أجور غير مباشرة لتحقيق العدالة في تحميل الأوامر أو العمليات المنفذة في الوقت العادي والوقت الإضافي. 
ب - المنح الخاصة التي يحصل عليها العمال في المناسبات وكذلك المزايا العينية الخاصة والحوافز التي يحصل عليها العمال دون ارتباط ذلك بأمر تشغيل.
ج ـ أجور مدد الإجازات ومدد الغياب بعذر مقبول وهي ما يطلق عليها الإجازات الممولة فلا رابطة تجمع بين وحدة النشاط أوامر التشغيل وبين أجور يحصل عليها العامل وهو متغيب.  
د ـ أجر مدة الوقت الضائع المسموح به : ويدخل في هذا المفهوم الأجور المستحقة للعامل عن أوقات الصلاة والراحة وعن الوقت الضائع بين العمليات ومدد العطل العرضي أثناء التشغيل طالما كانت في حدود المسموح بها.
هـ - أجور مدد الأعمال الخدمية كالصيانة والنظافة والحراسة والإشراف وغير ذلك. و - ومما يذكر أن هذه البنود المكونة للأجور غير المباشرة في كل مركز تدخل ضمن عناصر التكاليف غير المباشرة للمركز والتي يتم تحميل كل عملية بنصيب منها بمقتضى معدل تحميل كما سيرد فيما بعد.
ملحوظة: تكلفة الوقت الضائع غير المسموح به تعتبر خسارة وترحل إلى قائمة الدخل كخسارة ، أو تحمل على المسئول عنها . 
ويرجع الوقت الضائع غير المسموح به لأسباب غير عادية يمكن تلافيها مثل:
1- توقف الآلات بسب الكسر أو تعطل قوة المحركة.
2- توقف الإنتاج بسب عدم وجود مواد خام بالمخازن .
3- توقف العمل بسب عدم التنسيق بين العمال. 
4- توقف الإنتاج نتيجة انقطاع التيار الكهربائي.
5- غياب العمال لأي سبب غير عادي. 
مثال (6) : 
فيما يلي البيانات الخاصة بأحد عمال الإنتاج عن شهر نوفمبر:
1- بلغ معدل الأجر النقدي المستحق للعامل عن الشهر 1800 جنيه.
2- بلغت التأمينات الاجتماعية للعامل 200 جنيه (حصة العامل فيها 30 جنيه.
3 ـ بلغت تكلفة المزايا العينية التي قدمت للعامل خلال الشهر 360 جنيه. (دفع منها العامل 60 جنيه) كما صرف للعامل بدلة شتوية تكلفتها 500 جنيه خلال شهر نوفمبر وبدلة صيفية خلال شهر مايو تكلفتها 340 جنيه. 
4- عدد ساعات العمل الفعلية للعامل في الشهر المذكور 200 ساعة.
5- عدد ساعات الوقت الضائع المسموح به للعامل في الشهر 25 ساعة.
6- تغيب العامل 20 ساعة نصفها بعذر مقبول من الإدارة.
7 ـ نصيب العامل في الأرباح 1400 ج. 
المطلوب :
1 ـ تحديد معدل أجر العامل في الساعة خلال الشهر المذكور.
2 ـ تحديد الأجور المباشرة وغير المباشرة لهذا العامل.
الحل
1 ـ معدل الأجر الشامل للعامل: 
إجمالي الأجور المستحقة للعامل خلال الشهر                               جنيـه 
الأجر النقدي                                                                     1800
نصیب المنشأة في التأمينات الاجتماعية (200 - 30)                     170
نصيب المنشأة من المزايا العينية (360 - 60ج)                           300
نصيب الشهر من تكلفة البدل (500 + 340) ÷ 12                         70
إجمالي الأجر الشامل للعامل                                                  2340
إجمالي الساعات التي تم سداد أجور عنها
ساعات عمل فعلية                                                         200 ساعة
ساعات وقت ضائع مسموح به                                          0 5 ساعة
تغيب بعذر مقبول                                                          10  ساعة
إجمالي الساعات                                                          260 ساعة
إذن معدل الأجر الشامل للساعة 2340 ج ÷ 260 ساعة = 9 ج / للساعة.
2- الأجور المباشرة وغير المباشرة للعامل:
- الأجور المباشرة وتتمثل في تكلفة الساعات الفعلية للعامل 200 ساعة
- 200 ساعة × 9 ج = 1800 جنيه. 
- الأجور غير المباشرة:
تكلفة الوقت الضائع المسموح بها = 50 ساعة × 4 ج        =   450 جنيه
تكلفة التغيب بعذر                    = 10 ساعات × 9 ج     =   90 جنيه
إجمالي الأجور غير المباشرة                                      =  540 جنيـه 
ـ نصيب العاملين في الأرباح فهي تمثل تصرفاً في الربح وليست من التكاليف الواجب مقابلتها بالإيراد لتحديد هذا الربح. فرغم أن هذا البند يمثل جزءاً من استحقاقات العامل طرف المنشأة إلا أنه لا يمثل بأي شكل أحد بنود التكاليف. 
مثال (7) :
بلغت الأجور النقدية المستحقة لعمال الإنتاج عن الشهر 50000ج (المدفوع منها فعلاً 45000ج) ، كما بلغت المزايا العينية لهؤلاء العمال 20000 ج (ساهم فيها العمال بمبلغ 5000ج)، وبلغت التأمينات الاجتماعية لهم 30000ج (حصة العمال فيها 5000ج).  
وقد حصل العمال على علاوة زمن إضافي 10% من الأجور النقدية المستحقة، كما حصلوا على مكافأة تشجيعية نتيجة تحسين الجودة 7000ج، وبمناسبة عيد العمال حصل العمال على منحه نقدية 3000 ج.
وقد بلغت ساعات العمل الفعلية خلال الشهر للعمال 6000 ساعة بيانها كما يلي:
• 4000 ساعة عمل فعلي على الإنتاج.
• 400 ساعة صيانة وخدمات عامة.
• 300 ساعة اجازة مرضية لبعض العمال. 
• 200 ساعة وقت ضائع مسموح به.
• 100 ساعة وقت ضائع غير مسموح به نتيجة إهمال المشرفين.
• 1000 ساعة غياب بدون عذر (لم يدفع عنها أجر).
• حصل العمال على نصيبهم في أرباح الشركة والذي بلغ 6000ج. 
المطلوب :
أ - تحديد معدل الأجر الشامل لعمال الإنتاج. 
ب تحليل الأجور حسب علاقتها بوحدة النشاط إلى مباشر وغير مباشر.
الحل:
1ـ معدل الأجر الشامل للعامل:
إجمالي الأجور المستحقة للعامل خلال الشهر                               جنيـه 
الأجر النقدي                                                                    50000
نصيب المنشأة في التأمينات الاجتماعية (30000 – 5000)         25000
نصيب المنشأة من المزايا العينية (20000 - 5000)                  15000
إجمالي الأجر الشامل للعامل                                                90000 ج
÷                                                                                     ÷ 
إجمالي الساعات التي تم سداد أجور عنها                             5000  ساعة
معدل الأجر الشامل للساعة                                                18ج/  للساعة
ــ الأجور المباشرة وتتمثل في :
• تكلفة الساعات الفعلية للعامل 4000 ساعة
=4000 ساعة × 18ج/ للساعة = 72000 جنيه.
• مكافأة تشجيعية نتيجة تحسين الجودة 7000ج.
ــ الأجور غير المباشرة وتتمثل في: 
• علاوة زمن إضافي 10% من الأجور النقدية المستحقة = 50000 × 10% =5000 ج
• 400 ساعة صيانة وخدمات عامة × 18ج/ للساعة = 7200 ج 
• 300 ساعة اجازة مرضية لبعض العمال × 18ج/ للساعة = 5400ج
• 200 ساعة وقت ضائع مسموح به 18ج/ للساعة = 3600 ج 
• منحه نقدية للعمال بمناسبة عيد العمال 3000 ج. 
ملاحظات:
• 100 ساعة وقت ضائع غير مسموح به نتيجة إهمال المشرفين. تعتبر خسارة وترحل إلى قائمة الدخل كخسارة ، أو تحمل على المسئول عنها.
• نصيب العاملين في الأرباح تمثل تصرفاً في الربح وليست من التكاليف الواجب مقابلتها بالإيراد لتحديد هذا الربح. فرغم أن هذا البند يمثل جزءاً من استحقاقات العامل طرف المنشأة إلا أنه لا يمثل بأي شكل أحد بنود التكاليف.
• عند تحديد معدل الأجر الشامل لعمال الإنتاج تم استبعاد 1000 ساعة غياب بدون عذر لم يدفع عنها أجر من إجمالي الساعات التي تم سداد عنها أجر.
اسئلة بنظام البابل شيت على المثال السابق: